浅析谨慎性原则在小企业会计核算中的适度运用

　　【摘要】小企业在组织会计核算工作中，会计从业人员如果能够正确理解和准确运用谨慎性原则就会使所提供的会计信息真实准确。本文试图针对谨慎性原则在小企业中的适度运用进行初步探讨。
　　
　　谨慎性原则又称稳健性原则，它是针对经营活动中的不确定因素，要求人们在会计处理时应保持谨慎小心的态度。谨慎性原则在会计核算中运用不慎，就会成为调节利润的工具，从而使会计信息失真。然而实际工作中，由于会计从业人员工作疏忽，或者经验不足，或者判断力不强，或者人为操纵等因素，造成众多小企业会计从业人员往往不能正确理解、准确运用《小企业会计制度》中的谨慎性原则，从而导致会计信息的失真。特别是针对某些经济业务的处理存在两种或两种以上的方法可供选择时，在不影响合理选择的前提下，应尽可能选用一种不虚增利润，同时也不夸大资产的方法与程序对企业所发生的经济事项进行恰当的会计处理，不得多计资产或收益、也不得少计负债或费用。正确实施谨慎性原则，对企业中存在的风险进行合理估计，就可以在风险性事项实际发生之前化解风险，这样处理的结果不仅有利于小企业做出正确的经营决策，而且有利于保护投资者和债权人的利益，更有利于提高小企业在市场上的竞争力。
　　
　　一、谨慎性原则在小企业会计核算中的运用范围及注意事项
　　（一）发出存货计价方法的选择
　　存货采用实际成本核算时，发出存货的计价有先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等方法。在物价上涨期间，发出存货的计价采用后进先出法，会使当期发出存货成本接近现时成本，能比较客观地反映当期实现的利润，体现了谨慎性原则。小企业如果要选用后进先出法，一定要注意选用的时间条件，即在物价上涨期间才能选择这种方法。
　　（二）计提三项流动资产减值准备
　　《小企业会计制度》要求小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项、短期投资、存货进行全面检查，并合理计提各项资产减值准备。这充分体现了谨慎性原则的要求，从而确保了小企业的流动资产更加真实、有效，确保了小企业的财务状况和经营成果更加稳妥、可靠，也确保了投资者的长远利益。
　　1.坏账准备
　　《小企业会计制度》规定，小企业应该对没有把握能够收回的应收账款、其他应收款合理计提坏账准备；计提坏账准备的方法由小企业自行确定。小企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法，账龄的划分标准和坏账准备的提取比例，并严格执行会计估计变更的有关规定。在确定坏账准备的提取比例时，小企业要根据以往的经验，充分考虑债务单位目前的财务状况、现金流量、资信状况、产品销售情况及其市场前景等相关信息后予以合理地估计。
　　2.存货跌价准备
　　小企业的存货是按照历史成本计价的。但在市场经济条件下，存货的价格不断地发生变化，尤其是科技的进步，使得产品的更新速度越来越快fj7Zn2u2LU1aboYffHpidg==。如果仍以历史成本计价，显然不利于小企业的资金周转，同时出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真，不符合谨慎性原则。《小企业会计制度》规定，期末如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本的部分，应当提取存货跌价准备金。小企业在提取存货跌价准备金时，除了应该考虑以取得的可靠证据（如与存货相同或类似商品的市场销售价格，供货方提供的有关资料，生产成本资料等）为基础以及持有存货的目的（出售还是用于继续加工）而准确计算可变现净值外，还要充分考虑存货的市价、产品的更新换代情况、消费者偏好改变等市场情况。
　　3.短期投资跌价准备
　　《小企业会计制度》规定，小企业应当在期末对短期投资按总成本与总市价孰低的方法进行计量，当投资总市价低于总成本时，应当计提短期投资跌价准备。这种方法只确认市价下跌损失，不确认市价上涨收益。在证券市场投资风险较大的情况下，计提短期投资跌价准备能够确保小企业的财务状况、经营成果稳健。小企业要以期末证券市场上的收盘价计算短期投资总市价。
　　（三）固定资产折旧方法的选择
　　固定资产折旧方法有直线法（平均年限法、工作量法）和加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）两大类。倘若小企业选用了加速折旧法来计提固定资产折旧，可以使固定资产在有效使用的前期多提折旧，减少利润，提高资金的利用率，体现谨慎性原则。小企业应当根据固定资产的性质、使用环境、消耗方式，并考虑科技发展因素，合理选择固定资产的折旧方法。固定资产的折旧方法一经选定，不得随意变更。
　　（四）资产出现益缺应立即进行处理
　　《小企业会计制度》规定，在财产清查过程中发现资产盘盈、盘亏、毁损时，应该在查明原因后根据有关规定立即进行会计处理，不得挂账，将其记入“待处理财产损益”账户，也不可以将那些已经不能给小企业带来经济利益流入的盘亏、毁损的存货和固定资产反映在会计报表中，应完全体现和实施谨慎性这一会计原则。
　　（五）确认债务重组损失，不确认债务重组收益
　　《小企业会计制度》规定，以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积，不确认收益；债权人应将重组债务的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积，或者当期损失；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。换言之，小企业在进行债务重组时，只能确认债务重组损失，不得确认债务重组收益。这些规定，充分体现了谨慎性原则的要求，有助于防止小企业利用债务重组调节利润。
　　（六）无形资产的确认和计量
　　《小企业会计制度》规定，小企业“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、律师费等作为其实际成本。研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等研发费用，应于发生时计入当期损益。”这也充分体现了谨慎性原则的要求。由此可见，谨慎性原则在小企业会计核算中的运用体现于小企业会计核算的全过程，并穿插于会计确认、计量、报告等各个环节。
　　
　　二、谨慎性原则在小企业会计核算中的适度运用
　　虽然谨慎性原则属于小企业会计核算的基本原则之一，但是，任何事物都具有两面性，运用谨慎性原则也有其不利的一面。随着谨慎性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也在增大，小企业提供的会计信息也不可避免地会受到一定影响，加之小企业本身的特殊性，所以《小企业会计制度》还应该规定谨慎性原则在小企业会计核算中的适度运用。
　　（一）与《企业会计制度》的规定相比，谨慎性原则在小企业会计核算中的运用范围大为缩小
　　例如，《小企业会计制度》没有规定对长期资产如长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等提取减值准备；小企业发生的应收票据贴现、未决诉讼、未决仲裁或者为其他单位提供债务担保形成的或有负债，在损失实际发生之前不确认很可能发生的损失，只要求在会计报表附注中披露可能发生的风险信息；一些复杂的会计事项由于采用了简化的核算方法，也不再体现谨慎性原则。
　　（二）谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，但对后期而言却又不一定稳健
　　例如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的小企业来说，这不失为操纵利润的手段。同时，由于会计政策、会计估计的采用具有较强的选择性，很容易导致资产价值和利润的不实。例如，小企业计提坏账准备的方法由小企业自行确定，各种方法计提的坏账准备又不一定相等，小企业完全可以选择一种有利于自己的方法，从而达到操纵利润的目的。会计人员应该加强会计职业道德建设，不断提高业务素质和职业判断能力。会计管理部门可以考虑按行业制定出一些指导性标准，为会计人员在实际工作中对某个会计事项的判断提供参考。
　　（三）相当一部分小企业机构不健全，会计基础工作相对薄弱，各项管理制度不够规范，会计人员业务素质、职业判断能力相对较低，在实务操作中难免带有极大的主观臆断性
　　例如，成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量，《小企业会计制度》中表述为“可变现净值，是指小企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。”这三个“估计”，一般会计人员很难准确估计，可变现净值也就很难正确计算。小企业应尽可能减少同类业务处理方法的多样性和选择性。若必须采用多种方法，也应该充分明确各类方法的适用范围和弹性区间，以减少会计政策的选择权。
　　谨慎性原则是会计核算的基本原则之一，它对具体的会计核算行为起着非常重要的指导作用。美国能源巨头安然公司的倒闭，其中主要的原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则，为了使公司的股票价格上升，人为提高企业利润，最终使企业破产。因此，在会计核算中，如果谨慎性原则运用恰当，就可以达到增强会计信息真实性、客观性的积极效果；反之，就会破坏会计信息的客观性。《小企业会计制度》实施后，小企业在会计政策、会计估计方面的自主权增大了，广大会计人员应遵守会计职业道德，认真学习和掌握会计制度的内容，领会各项准则的精神实质，加强专业理论知识的学习，重视会计实践活动，才能不断提高自身的业务素质和职业判断能力。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。