关于债务重组准则的几点思考

　　【摘要】为满足市场经济条件下特殊债权债务纠纷的解决，1998年财政部制定《企业会计准则——债务重组》，并于2001年、2006年对其会计处理进行了修订。但新修订的《准则》在非现金资产抵债、减值准备的处理等方面还存在着一些问题。本文就这些问题作一阐述，以引起各方面关注。
　　
　　一、非现金资产抵债时确认的资产转让损益应该如何处理
　　《债务重组准则》规定：债务人以非现金资产清偿债务的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。准则只规定转让非资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。但并没有规定资产转让损益到底应该如何处理，而《准则》应用指南中以存货抵债时确认了主营业务收入，结转了主营业务成本，笔者认为这样处理不妥。《企业会计准则——收入》（以下简称《收入准则》）规定：销售商品收入的确认条件有五条，其中一条就是经济利益能够流入企业，而在重组时实际上并没有经济利益的流入。因此，以存货抵债确认主营业务收入不符合《收入准则》的规定。虽然债务重组是一项特殊的经济业务，应该有它特殊的处理，但特殊处理时不一定要违背《收入准则》等其他准则的规定，可以采取一个折中的方法既能体现《准则》处理的宗旨，如公允价值的处理、转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额要计入当期损益等，又要解决与《收入准则》等其他准则不符的问题。在重组时可以比照或参照资产期末计价的处理。下面以存货、固定资产为例加以说明
　　（一）以存货抵债
　　1.存货的公允价值小于账面价值
　　存货的公允价值小于账面价值时，说明存货发生了减值，可以先比照其期末计价的处理，将存货的账面价值调整为公允价值，即将存货的公允价值小于账面价值的差额计提资产减值准备，冲减“管理费用”账户，再作抵债的处理。
　　例1：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为60000元，增值税税率为17%，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了减值准备500元。假定不考虑其他税费。
　　（1）债务重组日重组债务的账面价值105000元
　　所转让产品的账面价值（70000－500） 69500元
　　转让产品的公允价值60000 元
　　增值税销项税额（60000×17%） 10200元
　　（2）账务处理
　　①将存货原账面价值调整为公允价值的处理
　　借： 管理费用 9500
　　贷：存货跌价准备9500
　　②存货抵债的处理
　　借：应付账款 105000
　　存货跌价准备10000
　　贷： 库存商品70000
　　应交税金—— 应交增值税（销项税额）10200
　　营业外收入——债务重组收益34800
　　合并上述分录①②的处理
　　借： 应付账款 105000
　　管理费用9500
　　存货跌价准备 500
　　贷： 库存商品 70000
　　应交税金—— 应交增值税（销项税额）10200
　　营业外收入——债务重组收益34800
　　2.存货的公允价值大于账面价值
　　存货的公允价值大于账面价值时，说明存货发生了增值，考虑到《存货准则》允许存货价值回升时，在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，可以将存货的公允价值与账面价值的差额直接冲减“管理费用”账户。另外，如果存货的公允价值大于其账面余额，考虑到这种情况发生较少，金额不大，可以进行特殊处理，也冲减“管理费用”账户。
　　例2：假定例1中用于抵债的产品市价为80000元
　　（1）债务重组日重组债务的账面价值 105000元
　　所转让产品的账面价值（70000－500）69500元
　　转让产品的公允价值80000 元
　　增值税销项税额（80000×17%） 13600元
　　（2）账务处理
　　借： 应付账款 105000
　　存货跌价准备 500
　　贷： 库存商品70000
　　管理费用10500
　　应交税金—— 应交增值税（销项税额）13600
　　营业外收入——债务重组收益11400
　　以存货抵债按上述处理，既不违背《收入准则》等会计准则的规定，又体现了《重组准则》公允价值处理的宗旨，而且也将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入了当期损益。
　　（二）以固定资产抵债
　　1.固定资产的公允价值小于账面价值
　　固定资产的公允价值小于账面价值时，说明固定资产发生了减值，可以比照其期末计价的处理，将固定资产的公允价值小于账面价值的差额，冲减“营业外支出”账户。
　　2.固定资产的公允价值大于账面价值
　　固定资产的公允价值大于账面价值时，说明固定资产发生了增值，虽然《资产减值准则》对已计提的减值准备不允许转回，但考虑到以固定资产抵债是一种特殊的处置固定资产的行为，不可能有利用减值的计提与转回来随意调整利润，所以，可以将固定资产的公允价值与账面价值的差额直接冲减“营业外支出”账户。如果固定资产的公允价值大于其账面余额，考虑到这种情况发生较少，金额不大，可以进行特殊处理，也冲减“营业外支出”账户。
　　
　　二、对或有应付金额确认的规定不明确
　　《债务重组准则》规定：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额的，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
　　很明显，《准则》对或有应付金额确认的规定不明确。首先，将来应付金额按公允价值（现值）计量，而或有应付金额作为预计负债核算时，应按何种会计计量没有明确规定；其次，《准则》规定或有应付金额只有符合《企业会计准则第 13号——或有事项》（以下简称《或有事项准则》）才能作为预计负债核算，而对于不符合《或有事项准则》的或有应付金额应如何处理，《准则》没有规定。《或有事项准则》第三条规定：建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事项，适用其他相关会计准则，也就是说对于一些特殊会计业务涉及或有事项的也可有其特殊处理，并不需要遵循《或有事项准则》，因此，对于因债务重组而形成的或有应付金额也应有其特殊处理，并不需要一定遵循《或有事项准则》，具体是：只要存在或有应付金额，就应该根据谨慎性原则，确认为负债并将其计入将来应付金额，按公允价值计价， 而不是单独确认为预计负债。
　　
　　
　　三、对债权人已提减值准备的处理规定不细
　　《债务重组准则》多处规定，债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。即账务处理时，在计提减值准备的情况下，当重组债权的账面价值大于用于重组的资产（或股权、重组后的债权）的公允价值时，差额确认为债务重组损失，计入当期损益，即借记“营业外支出”；但当重组债权的账面价值小于用于重组的资产（或股权、重组后的债权）的公允价值时，差额如何处理，《准则》并没有做出明确的规定。
　　在计提减值准备的情况下，重组债权的账面价值是小于重组债务的账面价值的。进行债务重组时，重组债权的账面价值小于用于重组的资产（或股权、重组后的债权）的公允价值的情况很可能会出现。在这种情况下，应将差额冲减管理费用，即贷记“管理费用”（最多不超过因该项债权计提的减值准备的金额）。理由就是企业过于谨慎，以前多提了减值准备，现在予以冲回。
　　例3：20x5年9月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税率为17%。20x6年3月20日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司计提的减值准备为25000元。
　　（1）重组债权的账面价值 92000元
　　偿债的现金97000元
　　借：银行存款 97000
　　坏账准备 25000
　　贷：应收账款117000
　　管理费用 5000
　　例4：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行贴现率为6%。
　　（1）债务重组日，重组债权的账面价值= 5200000-520000 = 4680000 （元）
　　将来应收金额=5000000×（1＋2%）=5100000（元）
　　将来应收金额现值=4809300
　　（2）账务处理
　　债务重组日
　　借：应收账款——债务重组 4809300
　　坏账准备 520000
　　贷：应收账款 5200000
　　管理费用 129300
　　重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息
　　借：银行存款5100000
　　贷：应收账款——债务重组 4809300
　　财务费用290700
　　总之，债务重组准则在执行中确实存在一些问题，并且在与收入等准则在衔接上也存在一些问题值得我们探讨。随着经济的发展，客观环境的变化，会计准则尚有待于进一步丰富和完善。
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