对企业坏账准备审计若干问题的探讨

　　【摘要】对坏账准备的真实性进行审计是企业审计的一项重要内容。本文对坏账准备审计的主要内容、一般性策略以及应注意的关键性问题进行了探讨。
　　
　　一、坏账准备审计的主要内容
　　
　　一般来说，审计人员对坏账准备审查的主要内容有以下两点：
　　
　　（一）是否存在设置秘密准备
　　所谓秘密准备是指超过资产实际损失金额而计提的准备。计提坏账准备的理论依据之一是稳健性原则，但稳健性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，后期却不稳健。比如对应收账款，在某一年度人为地对应收账款超常提取巨额坏账准备，使当年利润急剧下降，次年却以债务重组等方式成功收回而大量冲回坏账准备，因此次年利润突升。这些不严格按照《企业会计制度》规定合理预计资产发生的损失，而是以稳健性名义多提准备，以达到隐匿资产、减少本年利润的行为，就是计提秘密准备行为。
　　
　　（二）是否应提不提或少提坏账准备
　　与计提秘密准备相反，有一些企业为达到掩盖不良资产、虚增利润的目的，不遵循谨慎性原则，应提不提或少提坏账准备。如，对三年以上的应收款项不全额计提坏账准备等。
　　
　　二、坏账准备审计的一般策略
　　
　　（一）一般情况下坏账准备计提的审计策略
　　１.关于计提政策
　　《企业会计制度》规定企业可以选择的坏账准备计提政策有账龄分析法和余额百分比法。计提的方法和计提的比例均由企业自行确定，但应当在制定的有关会计政策和会计估计中明确，不得随意变更。如需变更，应当按照规定进行会计处理并在会计报表附注中予以说明。
　　２.关于计提比例
　　笔者认为公司在确定坏账准备计提比例时应从公司历年实际发生坏账占应收款的比例情况，并结合同行业公司坏账准备计提比例的情况分析确定。一般情况下，计提比例一经确定，不得随意变更。若公司的会计估计发生变更时，一定要分析公司变更会计估计的初衷。
　　３.关于计提基数
　　在余额百分比法下，计提基数即为应收账款和其他应收款的期末余额；在账龄分析法下，计提基数的确定则显得比较复杂和重要。审计时一定要对公司提供的账龄进行必要的复核，对于长期未发生变化和仅有收回的应收款可以直接按原始的发生时间计算确定；对于持续发生的应收款，应按照先进先出的原则分段计算确定账龄，并与上年度的账龄分析资料核对，在此基础上确定应收款的账龄。
　　
　　（二）预付账款及应收票据转入其他应收款和应收账款时计提坏账准备的审计策略
　　按照制度规定，企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付款性质，或者因供货单位破产、撤消等原因无望收到所购货物时，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备；公司持有的未到期的应收票据，若有确凿证据证明不能收回或收回的可能性较小时，也应将其转入应收账款，并计提坏账准备。因此，审计中若发现公司存在账龄较长的大额预付款，一定要查清该款项的性质。如果属于销售方经营等发生变化，公司所购货物不能及时收到或者无法收到的情况下的预付购货款，应该根据销货方的经营情况确定公司预付款收回的可能性，将预付款转入其他应收款，并计提坏账准备；对于经营业绩较差的公司，我们应关注其预付账款的真实性，防止公司有意将应收款转入预付款，从而减少坏账准备的计提或者转回原已计提的坏账准备，制造虚假业绩。
　　
　　（三）是否全额计提坏账准备的审计
　　策略
　　在应收账款是否应当全额计提坏账准备的审计中，我们应当考虑坏账准备确认的条件。对于公司全额计提坏账准备的应收款项，应要求公司提供有关证据以及公司董事会等权力机构批准的文件；对于不应当全额计提坏账准备的应收账款，审计时应考虑公司是否计提了秘密准备。公司在业绩出现危机的情况下，往往会对关联方以及准备进行债务重组的应收款项全额计提坏账准备，然后在下一年度收回，从而转回或转销原计提的坏账准备，达到盈利的目的。在这种情况下，审计时应要求公司提供全额计提坏账准备的理由。对于关联方以及已经在进行重组考虑的单位的应收款项，若公司对其全额计提坏账准备，应要求公司调整账务，否则应当考虑其对审计报告的影响。
　　
　　三、坏账准备审计还应注意的关键
　　
　　问题
　　（一）审查坏账准备的计提范围是否准确
　　应收款项包括“应收账款”和“其他应收款”科目所反映和核算的内容，企业不能任意扩大坏账准备的计提范围。实施坏账准备审计，应首先关注应收款项的真实性。
　　１.审查复核应收账款的真实性
　　审查内容包括：企业是否编制销货通知单；赊销业务是否经过批准；货物是否已经发运；是否开具销售发票；应收账款是否已经收回；企业是否进行应收账款的内部审计。
　　2.审查“其他应收款”的真实性
　　其他应收款是用于核算企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项，以及已经不符合预付账款性质或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收回所购货物时，按规定转入的预付账款。其他应收、暂付款包括应收的各种赔款、罚款，应收出租包装物租金，应向职工收取的各种垫付款项、备用金、存入保证金、其他各种应收、暂付款（下转第68页） （上接第65页）项。注册会计师应认真审核其他应收款的原始凭证、总账和明细账，确认其真实性。
　　3.审查应收票据、预付账款转入应收账款的真实性
　　当企业持有未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，可以将其账面余额转入应收账款；当企业持有到期的应收票据不能收回，可以将其账面余额转入应收账款；当企业的预付账款有确凿证据表明其不符合预付账款的性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物时，可以将其账面余额转入其他应收款后，再计提坏账准备。
　　
　　（二）审查坏账准备的计提方法和比例是否合理
　　坏账准备的计提比例应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他的相关信息合理估计，并目按照一贯性原则，不能随意改变。审计时应重点审查被审单位是否有全额计提坏账准备的情形，如：１.当年发生的应收账款；２.计划对应收账款进行重组；３.与关联方发生的应收账款；４.其他已逾期但无确凿证据证明不能收回的应收账款。审计时应注意本期计提方法、计提比例与上期的差异等线索，进一步深入分析，查找原因。
　　
　　（三）审查坏账准备的核算是否规范
　　1.审查坏账准备计算的正确性
　　审查时应注意：当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额，是否按其差额提取坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”科目的贷方余额，是否按其差额冲减已计提的坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额为零，是否将“坏账准备”科目的余额全部冲回。
　　2.审查坏账准备核算的规范性
　　对坏账准备的账务处理进行审计时应注意：对于确定无法收回的应收账款，经批准后方可作为坏账，进行相应的账务处理；对已收回并且核销的坏账，是否进行了规范的账务处理，有无不入账的情况；审查企业是否通过设置备查簿进行登记控制，以免已冲销账款以后回收时被有关人员纳入私囊；是否存在利用债务重组之便少提或多计提坏账准备的现象；坏账准备的提取比例超出3%——5%范围并已列入管理费用的，年末是否进行了应纳税所得额的增加调整，以确保所得税的足额缴纳。
　　
　　（四）坏账准备在报表附注中的披露是否全面
　　由于计提坏账准备是一项重要的会计事项，除了披露本期提取的坏账准备总额、计提比例、计提方法等，还应披露影响本年坏账准备在计提比例、计提金额、计提方法等有变动或变动较大的事项。
　　1.本年度全额计提或计提比例较大的应收账款，应单独说明其计提的比例及事由。
　　2.以前年度已全额计提或计提的比例较大，但在本年度又全额或部分收回，或通过重组等其他方式收回的应收账款，应说明其原因，原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。
　　3.对某些金额较大或账龄较长的应收账款不计提坏账或计提的比例较低，一般为5%或低于5%的理由。
　　4.本年度实际冲销的应收款项的性质、理由及金额，若实际冲销的款项涉及关联交易产生的，还应单独披露。
　　5.应收款项中如有持公司5%（含5%）以上表决权股份的股东单位欠款，应予以说明，并单独列示；如无此类欠款，也应予以说明。
　　6.金额较大的其他应收款，应说明其性质和内容。
　　7.列示应收账款、其他应收款项目前五名金额合计，及其占应收账款、其他应收款总额的比例。