对自创商誉会计确认和计量的探讨

　　【摘要】目前，商誉会计理论按来源把商誉分为自创商誉和外购商誉。本文对自创这一真正意义上的商誉的确认和计量进行了分析。
　　
　　一、自创商誉的含义
　　
　　在会计学上，关于商誉的性质，一直是人们争论不休的话题。美国著名会计学家亨德里克森（Hendrisksen）在其《会计理论》中指出，对商誉概念的理解通常有三种最主要的观点：
　　１.认为商誉是人们对企业持有良好印象的价值表现；
　　２.认为商誉是预期未来收益超过不包括商誉在内的总投资正常报酬的贴现值；
　　３.认为商誉反映了企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额，即是一个总的计价账户。
　　笔者认为，上述三种观点并不是相互排斥的，而是从不同的方面研究了企业商誉。“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因；“未来超额收益的现值”说明了商誉的实质；而“总计价账户”则说明了商誉的计价方法。商誉按其来源分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在经营过程中通过多方努力共同创造、积累而成的优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、良好的社会关系、优良的企业品牌、优越的地理位置等各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源能给企业带来超出同行业平均获利水平的超额利润。根据以上分析，自创商誉可定义为：自创商誉是企业在经营过程中逐步积累起来的，与企业整体不可分离且能使企业获得超额利润的一种无形资产。
　　
　　二、自创商誉的确认
　　
　　（一）确认自创商誉的理由分析
　　确认自创商誉符合《国际会计准则》要求的四个基本条件：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。
　　1.确认自创商誉符合可定义性。我国会计制度对资产的定义是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而自创商誉是企业由于所处的地理位置优越，或信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，技术先进或掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。它符合资产定义的“过去的交易、事项形成”、“由企业所拥有”、“会给企业带来经济利益”的三个条件，因此应当作为资产入账。
　　2.确认自创商誉符合可计量性。上世纪70年代，美国著名会计学家Hendrisksen在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质提出了三个论点：（１）对企业好感的价值论；（２）超额收益价值论；（３）总计价账户论，这就为商誉的计量提供了有力的理论依据。比如我国会计制度确认外购商誉价值的依据就是第三个论点，即总计价账户论。尽管我国企业会计制度提出“历史成本”的计量原则，实际上还是存在重置成本、现行市价等不同的计量方法。
　　3.确认自创商誉符合相关性。相关性是指企业提供的会计信息能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以帮助会计信息使用者对企业过去、现在和未来事件的结果做出预测。自创商誉符合资产的特性，只有确认自创商誉，并将该资产入账处理，才能更全面、真实、可靠地反映企业的财务状况。
　　4.确认自创商誉符合可靠性。自创商誉是企业在过去经营过程中形成的一项无形资产，只要“获得客户的信任”、“生产经营效益高”等优势存在，商誉就必然存在，它是客观真实的，因此是可靠的。
　　
　　（二）自创商誉的确认方式
　　近年来，会计界对不确定性和或有事项尤为关注。如果或有事项所隐含的不确定性程度较高，出现的可能性很低，不管这种不确定性发生所带来的后果是收益还是费用，会计上均不予反映；如果或有事项所隐含的不确定性较低，会计上应予以反映。商誉总是在不断地变化之中具有极大的不稳定性。基于商誉的这种不稳定性，可以预期商誉所带来的未来经济利益可能性的大小，据此对自创商誉分别采取表外揭示或表内确认的形式。
　　
　　三、自创商誉的计量
　　
　　尽管外购商誉以收购价格为依据进行计量也存在一定的不可靠性问题，但相对自创商誉必须依赖现代计量技术而言，似乎还是要可靠得多。为了更好地研究自创商誉的计量问题，有必要先对计量属性进行简要地回顾，然后探讨自创商誉在诸多计量属性中所面临的现实选择以及可能的计量方法。
　　
　　（一）自创商誉面临的计量属性的选择
　　计量是指在资产负债表和损益表中确认和反映的财务报表要素的货币金额的确定过程。这个过程包括对特定计量基础的选择。不同的计量基础包括：1.历史成本（historical cost）；2.现行成本（current cost）；3.可变现价值（realizable value）；4.现值（present value）。
　　除了上述不同的计量属性的选择外，我们还常常遇到诸如重置成本、公允价值、现行市价以及投入价值与产出价值等一系列术语。这些术语的存在一方面反映了会计计量属性的复杂性，另一方面也反映了各国会计规范所存在的差异。其中，有些术语如现行成本与重置成本实际上没有实质性的区别。从严格意义上讲，公允价值本身并非是一种计量属性，而是多种计量属性的统称，但其运用的前提是参与交换的项目必须存在活跃的市场。公允价值因具体情况的不同，可能表现为历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值以及现值等不同形式。
　　
　　（二）自创商誉的计量方法
　　总括起来看，目前自创商誉的计量方法主要有两种：直接法和残值法。
　　1.直接法
　　从历史渊源上看，直接法实际上同超额收益观相关联，其计价的基本依据在于自创商誉也是一种企业单独存在的、独特的生产性资产，因此，也应该像其他生产性资产一样单独地对自创商誉进行计量。具体说来直接法又可分为等额超额收益本金化法、等额增量收益折现法等。
　　（1）等额超额收益本金化法。这种方法适用于企业每年预期所获超额收益相等或相差很小，并能长期持续下去时。如果用GI表示某企业I的商誉，用Y表示每年预期获得的收益，用r表示行业平均收益率，用j表示适当的折现率，用C表示企业的资本额，则：
　　
　　（2）等额增量收益折现法。当企业预期超额收益每年增加的绝对量相等时，便可采用这种方法。如果用GI表示某企业I的商誉，该企业现时超额收益为A0，每年增加△g，r表示适当的折现率，则：
　　
　　2.残值法
　　从历史渊源上看，这种方法实际上同总计价账户观相关联。其计价的基本依据在于：所有的有形资产和负债，以及可辨认的无形资产都按现行价值进行计价，企业的总市价同这些净资产的公允价值的差额则可当作是自创商誉的价值。
　　实际上，这种方法是基于企业总体资产收益现值、企业各单项可确指资产公允价值之和以及商誉三者之间的关系而建立的。其计算步骤为：（1）计算企业价值；（2）计算企业各单项可确指资产公允价值之和；（3）计算两者之差额即商誉。如果用GI表示某企业I的商誉，用NV表示该企业净资产的公允市价，用V表示该企业的市价，则：
　　
　　（三）自创商誉的后续计量探讨
　　自创商誉作为一项无形资产，是否应该像其它无形资产一样，在一定期间内摊销。笔者认为，自创商誉不应摊销。因为自创商誉并非像其它资产一样随着企业的耗用，其价值也逐渐消耗，自创商誉有时随着企业存续时间的延长其价值也不断地增加。因此，自创商誉有可能是一项非递延资产，不应摊销。但商誉具有极大的不稳定性，也不能将其入账后就作为一项永久不变的资产不再进行后续的会计处理，应该不断地关注自创商誉的价值，评估其增减。笔者认为：企业确认自创商誉减值时，可以参照无形资产计提减值准备的方法，根据自创商誉减值发生可能性的大小，对预期很可能发生的减值计提减值准备。当预期自创商誉不再能给企业带来未来经济利益时，就将其余额直接计入损