两种利润表比较研究

李孝林　刘一娟

[摘要]费用性质法和费用功能法两种利润表世界流行，都为新IASl所推荐。两种利润表的区别只是经营利润中的费用项目揭示不同。新IASl规定：采用功能法利润表时，应披露关于费用性质的附加信息。权衡利弊，必然得出应当采用费用性质法利润表的结论。

财政部最近颁发《财务报表列报(草案)》征求意见。其第二十九条。在利润表中企业应当对费用按照功能进行分类”，与此法规与2000年6月国务院第287号令颁布的《企业财务会计报告条例》第十条：“在利润表上，费用应当按照其性质列示”，并不一致。是否妥当，需要研究。

世界流行的利润表基本格式有两种。一种是流行于我国、美国和日本的费用功能法利润表或称销售成本法利润表；另一种是流行于欧洲国家的费用性质法利润表(或称支出性质法利润表、总成本法利润表)。欧洲联盟第4号指令，欧洲国家的企业可以选择采用费用性质法利润表或费用功能法利润表。这两种利润表都是国际会计准则委员会(IASC)于1997、2004年两次修订的国际会计准则第1号(新lASl)——财务报表列报所推荐的。

早在三十年前，美国夏威夷大学教授唐纳德·A·科尔平就指出。许多报表的读者赞成对按费用性质(有时称为‘支出的目的，)进行分类的项目作出附加说明，而不要按费用作用进行分类，虽然公认会计原则并未提出这样的要求。其中，主要的是折耗、材料及人工成本(包括捐税和全体附加福利)。“前者指费用性质法，后者，按费用作用分类，就是费用功能法”现在，新lASl已经提出按费用性质进行披露的要求。

《德国商法典》第285条8款规定：在采用销售成本法即费用功能法时应在损益表附录注明材料支出和人员支出。

1966年美国会计学会建议的费用功能法示范性收益表，提议注释年折旧额。

综合各方意见，新lASl第93段明确规定：“将费用按功能划分的企业应披露关于费用性质的附加信息，包括折旧费、摊销费和雇员费用”，并在第94段说：“选择费用功能法还是费用性质法依赖于历史和行业因素，以及企业组织的性质……但是，由于关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。”从这些规定可以看出，采用费用性质法利润表更为简便、适用，而且着眼于折旧摊销费、雇员费用、材料费用的分析作用。

这里，需要对两种利润表进一步比较分析。

一、两种利润表的异同

性质法和功能法两种利润表的正常活动、非常活动完全一样，仅营业活动部分有所不同。两者营业活动的收入、其他经营收益、经营利润及其以后的项目相同，只是经营利润项目中的费用项目揭示不同。在是否披露销售成本和费用分类的项目两方面不同，而费用总金额相等。据新lASl，将两种利润表的费用项目对比如下表：

两种利润表的“其他经营费用”，名同而有差异。它们都是上列其前面项目以外的经营费用。譬如广告样品费，功能法列入销售费用，性质法则列入其他经营费用。雇员成本、折旧和摊销费用，性质法揭示产供销各环节的费用，功能法将其分别列入生产成本、销售费用、管理费用。

二、两种利润表的功能比较

(一)费用功能法利润表的功能

新lASl推荐的费用功能法利润表和费用性质法利润表，其收入、经营利润及其以下的项目完全相同，只是由于费用分类的项目不同，以致命名和作用不同。

我国长期采用的费用功能法利润表，大家比较熟悉，其作用可从五个方面说明：一是主营业务利润分析，包括主营业务净收入、主营业务成本、主营业务税金及附加。既可分析主营业务净收入的变化，又可分析主营业务毛利润的变化；二是其他业务利润，根据重要性原则，其他业务收入与其他业务支出配比后，以净额反映其他业务的营利能力；三是营业利润，由主营业务利润加其他业务利润减去期间费用组成。“为了考核销售过程(环节)的经营业绩，需设专门的账户‘经营费用来反映。”“为了考核管理当局的工作绩效，亦应单独设置会计科目(即‘管理费用科目)来核算”；四是投资收益，反映部分资金脱离了企业自身的循环与周转的对外投资的获利能力；五是营业外收支净额。

两种利润表在其他业务利润分析、财务费用分析、投资收益分析、营业外收支分析等方面完全相同，不同的地方在于主营业务利润和费用的分项目反映。

对于主营业务净收入的揭示，两种利润表相同，都可以反映主营业务收入的变化。由于“营业利润－其他业务收益＝主营业务利润”，所以，费用性质法也可以对主营业务利润进行分析。这里需要指出：性质法的主营业务利润是净利润，功能法的主营业务利润既反映净利润，也反映毛利润。

有人认为：期间费用和销售成本有分析作用。会计名家亨德里克森指出：“把费用归类为‘营业费用、‘管理费用和‘销售成本，对企业内部分析，诸如确定各职能部门责任之类，也许是有用的，但就对外陈报的目的来说，却不起什么特殊的作用。财务报表的阅读者不能利用这种归类来更好地进行预测，也不能以之评价不同职能部门的贡献额。”不光外界不能通过营业费用、管理费用和销售成本进行预测，即使企业内部，也不能通过这三个笼统的数字考核各职能部门的贡献，而是需要更详细的、分部门的数据，以便考核内部职能部门的责任。这种考核属于责任会计的功能。以对外报告为主要任务的利润表，不可能也不应当越俎代苞。利润表主要反映盈利能力，其分析作用应当着眼于投资者、债权人和管理当局的需要。

(二)费用性质法利润表的功能

两种利润表营业利润额及其以后的项目和数额完全一样。从营业利润的揭示看，收入项目一样，只是费用项目揭示不同。因而本文着重探索费用性质法利润表经营费用项目的分析功能。这正是两种利润表差异的关键所在。

1．各费用项目的预测作用

费用性质法利润表比费用功能法利润表提供了更多的费用项目，为预测提供了便利。

(1)根据净利润及非付现成本预测现金净流量

由于现金净流量＝净利润+折旧，此处的折旧，指非付现成本包括折旧和摊销费用，所以，依据该式，可以预测现金净流量。美国会计学会1966年就建议在其费用功能法收益表中增设折旧项目。其目的就是为了增加功能法利润表预测现金流量的功能。

(2)产成品和在产品变动的预测作用

通过“产成品和在产品的变动”及报告期各项经营费用的比较对未来经营活动进行预测。产成品和在产品的变动，可以说明存货变动的大体情况，反映供不应求或供大于求的状况。产成品和在产品变动还有调整生产费用并结合期间费用，以便于收入配比的作用。

(3)雇员成本的预测作用

雇员成本在企业费用中占的比重大，根据企业的工资制度和雇员费用，既可分析企业的工资支出情况和工资水平，又可联系收入和收益，分析企业的劳动效率。如通过对“雇员成本”

的分析，既可分析企业的工资支出情况和工资水平，又可联系收入和收益，分析企业的劳动效率(每万元工资创造的收入或收益)。

(4)耗用的原材料和易耗品的预测作用

材料费用是企业的重要费用，通过该项目，可以分析企业的材料和易耗品的耗费水平，预测未来的支出。如果成本中材料所占比例高于社会平均水平太大，通常，这样的企业难以保持长久的发展力，投资者可据此对投资行为进行调整。

2．经营费用的分析作用

由于费用性质法利润表提供的费用项目比费用功能法利润表要详细，为详细分析经营费用提供了可能，费用性质法利润表中经营费用构成项目包括“工资、社会保障金和退休金、固定资产折旧”主要项目，将它们与收入、经营费用总额相比，增加以下分析指标，可以得到许多有用的信息。

(1)收A下资率该指标用于衡量企业销售收入中有多少用于生产工人工资支出。其计算公式为：

收入工资率＝(工资总额÷主营业务收入净额)x100％

为保证指标口径的一致性，工资总额为生产工人的工资，可以从费用性质法利润表中直接获得。在其他条件不变的情况下(一般指同一行业或部门)，该指标越小越好。因为“营业收入－营业费用＝营业利润”，工资是营业利润的直接减项。该指标行业水平与其他指标相结合，可以大致判明企业为“劳动密集型、资本密集型和技术密集型”中的哪一类。

(2)工资及附加费比重该指标用于衡量企业经营费用总额中薪酬支出所占的比重。其计算公式为：

工资及附加费比重：(工资及附加费÷经营费用总额)x100％

该指标对评价企业管理当局人事部门业绩也许更为有用，因为如果该指标高于行业平均水平，企业人事部门需要进行解释，如果理由不充分，则可认为该部门是低效甚至无效的。

(3)员工平均工资该指标用于衡量企业员工平均收入水平。其计算公式为：

员工平均工资＝(工资总额÷员工总数)x100％

该指标对于准备加入该企业的员工(如大中专毕业生、跳槽者、猎头、人才经纪公司)也许更为有用，为人才在社会主义市场经济中的流动提供了决策依据。该指标越大，人才流动的可能性越大。在其他福利待遇相同的条件下，该指标是人才流动的直接决策依据，我们称之为“人才流动信心指数”。

(4)福利信心指数该指标用于衡量企业为员工在社会福利(社会保障、退休金等)方面的支出。其计算公式为：

福利信心指数＝(社会保障支出总额÷员工总数)x100％

该指数越大，表示企业为员工在社会福利方面的支出越多，与企业利润负相关。在其他条件相同的情况下，该指标越大，表示企业员工享受的社会福利越多，对稳定企业人才，维护社会正常秩序具有十分重要的作用，因此，我们称之为“福利信心指数”。该指标不仅可以与不同行业相比，还可以进行国际比较。

(5)退休金费用比重该指标用于衡量退休金占企业经营费用总额的比重，其计算公式为：

退休金费用比重：(退休金总额；经营费用总额)x100％

我国正在建立符合我国国情的社会保障体系，其中重要的一项就是建立个人账户退休金，设立该指标具有十分重要的现实意义。该指标越大表明企业为员工支付的退休金越多，虽然会减少企业当期利润，但有利于企业长期可持续发展。

(6)固定资产折旧比重该指标用于衡量本期固定资产折旧费用占经营费用总额的比重，其计算公式为：

固定资产折旧比重＝(本期固定资产折旧额÷经营费用总额)x100％

不同的折旧程序会影响本期固定资产折旧额，也会影响该指标的计算，从理论上讲，同一折旧程序计算的折旧额更为准确，但在会计实务中，一般忽略此点差别。

(7)收入折旧率该指标用于衡量主营业务收入净额中补偿固定资产耗费的比率。其计算公式为：

收入折旧率＝(本期固定资产折旧额÷主营业务收入净额)x100％

上述两指标的行业水平可以判明企业是否属于“资本密集型”行业。

(8)原材料费用比重该指标用于衡量企业耗用的原材料占经营费用总额的比率。其计算公式为：

原材料费用比重＝(耗用的原材料÷经营费用总额)x100％

我们如果继续采用费用功能法，就应当按照国际会计准则的意见，披露关于费用性质的附加信息，包括折旧费、摊销费和雇员费用，甚至材料费用，岂不相当于两种方法一齐用?!权衡利弊，必然得出应当采用费用性质法利润表的结论。

鉴于费用性质法利润表的预测和分析作用，采用费用性质法利润表显然具有费省效宏的特点。国务院《企业财务会计报告条例》第十条关于费用性质法利润表的表述，乃是正确决策。