论建立公共信息会计的必要性与可行性

孙玉甫　王文莲

本文为财政部重点科研课题“网络条件下的会计模式研究”的成果，课题编号为：2003KJA014。

[摘要]面对会计信息造假屡禁不止的现实，我们必须重新思考现行会计理论的不足。笔者认为：现行会计理论是导致现行会计信息造假的根源。因为它混淆了社会经济系统对会计信息生产的要求与企业系统对会计信息提供的要求，忽视了面向社会经济系统提供的会计信息的公共产品属性，从而形成了有问题的依据企业会计信息系统报告社会所需会计信息的信息生产模式，所以，根治会计信息造假必须建立新的面向社会经济系统生产会计信息的会计理论，即建立公共会计信息理论．分析表明：建立公共信息会计系统是可行的。

一、会计理论创新是治理会计信息造假的根本对策

无论对会计进行怎样的定义，会计都是为有关者提供信息的、会计系统所提供的信息必须真实可靠，就必然成为对会计信息的最基本要求，会计使用一系列核算工具并通过严密的规则与科学的程序把它们组成一个经济信息系统，这是五百年来人们实践的总结。不论从核算工具或从核算程序看，无不贯穿一个基本精神：要通过每一个环节，保证会计数据和会计信息的真实性。可是，如何保证公开财务会计信息的可靠性，已成为一个世界性的难题。在我国，1999年，对全国110户酿酒企业的会计状况进行抽查，结果有102户企业的会计信息严重失真，收入、费用不实的金额共计近25亿元，导致虚假利润13188亿元(财政部，1999)。2000年，在被抽查的159户企业中，资产不实的有147户，共虚增资产18．48亿元，虚减资产24．75亿元，资产失真度0．95％；所有者权益不实的有155户，共虚增所有者权益19．36亿元，虚减所有者权益18．17亿元，所有者权益失真度1．82％；利润总额不实的有157户，共虚增利润14．72亿元，虚减利润19．43亿元，利润总额失真度33．4％(财政部，2000)。根据吴联生的统计和估计，1984到1999年共16年中有15年估计总体违纪金额超过了当年国民生产总值的一半，其中7年超过了当年的国民生产总值。1998年总体违纪金额更是达到了当年国民生产总值的3．45倍(吴联生，2001)。从国外的情况看，2001年12月，美国的安然公司会计丑闻曝光，利用“特别目的实体”(SPE)符合条件可以不纳入合并会计报表的会计政策，将本应纳入合并会计报表的三个SPE排除在合并报表范围外，导致1997年到2001年期间高估4199亿美元的利润，低估数亿美元的负债，给投资者提供虚假会计信息。还有后来揭露的施通、施乐、墨克制药、IBM和RA等诸多会计造假案件。据一家证券评估机构估算，美国前700家大公司中有1／3的公司涉嫌操纵财务报告中的利润(李爽，2002)。

治理会计信息造假已刻不容缓。人们也为此做出了多方面的努力：建立健全公司治理结构；完善会计准则和会计制度及相关制度；完善政府监督体制；加大处罚力度，提高法律的威慑效果；实行会计委派制；加强诚信建设等等-但是，这一系列措施的收效甚微，并未从根本上消除会计信息造假的根源，会计信息造假现象依然大量存在。财政部2003年组织驻各地财政监察专员办事处对152户企业2002年度会计信息质量进行了检查，共查出资产不实85．88亿元，所有者权益不实41.38亿元，利润不实28．72亿元。其中：资产不实比例5％以上的企业23户，占被检查企业户数的15．13％；利润不实比例10％以上的企业82户，占被检查企业户数的53．95％；利润严重不实，虚盈实亏企业有5户，其报表反映盈利3551万元，实际亏损1．5亿元；虚亏实盈企业有6户，其报表反映亏损1．4亿元，实际盈利4亿元；有16户企业违规设置账外账(徐涛，2004)。中国证监会2005年1月20日称，德恒、中富、恒信、闽发、南方、云南、汉唐、辽宁等8家证券公司因严重违法违规、风险巨大，已在2004年先后被托管经营、行政接管或被停止证券业务资格。经查，这些公司存在大量的账外经营，会计信息严重造假，财务管理较为混乱。而且，企业连续进行会计造假现象也很严重(张旭东、毛晓梅，2005)。1996年，福建雪津(前身为莆田县啤酒厂)被查出偷漏增值税等税款526．22万元；1999年被查出虚列收入3954．87万元，共需补缴税款及罚款587．41万元，同时被财政部作为当年会计信息质量检查查出的重大问题在全国范围内给予公告，公司董事长兼总经理已被行政警告；2003年又被查出违法违规金额8．25亿元，其中通过账外设账等手段隐瞒收入达4．96亿元，涉嫌偷逃税款2．2亿元。2004年1月，该公司已被财政部作为会计信息质量检查的重大问题再次在全国范围内给予公告(上海涛，2004)。

国内外不同制度下和组织形式下的企业都出现了财务会计信息舞弊案。这说明财务会计信息造假同国家制度、社会法律制度、社会经济发展水平、社会道德水平等因素之间并不存在绝对的相关关系，这些因素只是外因。现有的治理会计信息造假的措施不能消除会计信息造假的现实也进一步证明：如果不找到导致现行会计信息造假的根本内因，任何只试图从外部原因入手根治会计信息造假都是梦想、哲学的原理告诉我们：根本的内因只能从具有普遍性的因素中寻找。纵观国内外所有进行会计信息造假的会计主体所具有的普遍性的东西无非是利益驱动和指导财务会计信息生产的理论——现行财务会计理论。而利益驱动是无法消除的，如果没有利益驱动，也就失去了社会生产的前提，所以，治理会计信息造假只能从现行财务会计理论的弊端出发。

二、会计系统功能分析及现行财务会计理论的弊端

尽管对会计的本质有不同认识，但会计是一个人造的系统，这是一个不争的共识。所以从系统论的角度分析会计系统的功能及其实现方式，进一步明确会计理论体系、构建新的会计理论是必然的逻辑，系统论告诉我们，任何一个现实存在都可以看作是一个系统，是与其他系统协同起来实现更大系统功能的系统，是大系统的子系统，而任何子系统的功能都是系统环境的要求，是作为子系统环境的大系统的其他组成部分为与子系统协同动作以实现大系统功能而对子系统提出的要求，所以，会计系统作为一个大系统的子系统，其功能只能取决于大系统的要求。但是，会计这个子系统又有别于一般意义上的子系统，它从属于两个不同的大系统：一是企业大系统；一是社会经济大系统。

(一)从企业这个大系统看会计的功能

尽管企业理论有了很大发展，但关于企业内部组成的看法基本上还是按照法约尔的理论来构造的，即企业系统的活动包括6个方面：技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动、管理活动。随着社会生产的进步，这6个方面的具体运作方式和实现手段有了很大的改善，但其基本功能并未发生变化，这6个系统协同动作以实现企业大系统功能的原理没有改变。从这6个子系统的协同来看，企业会计系统被赋予了两方面的功能，即对内功能和对外功能。

企业会计系统的对内功能源于企业大系统对内部各个系统的功能要求。构成企业大系统的6项活动中，技术活动包括设计、工艺和加工；商业活动包括购买、销售；财务活动包括资金的筹集和运用；安全活动包括机器设备和人员的保护；会计活动包括财产清点、财务报表制作、成本核算和统计等；管理活动包括计划、组织、指挥、协调、控制等。可见，企业通过财务活动筹集资金并决定资金的使用方向与方案；通过商业活动中的购买业务将财务活动决定的资金使用方案具体转化为可以进行技术活动生产工具、生产对象、生产者等生产要素；通过技术活动将各项生产要素整合起来完成企业的生产工作；通过商业活动的销售业务将企业生产活动的成果销售出去，将企业的私人产品转化为社会产品，收回生产成本并获取盈利。这三项活动构成了企业的生产循环。但是，在这个循环过程中，必须保证生产活动的安全，才能实现生产的持续性，这就是安全活动的工作内容。同时，为了保证企业生产活动的高效，必须对这些活动进行有效的系统整合，使之能够协同运作，这就是管理活动要完成的职能。而一切管理活动又不能盲目地进行，必须建立在对企业生产及安全活动情况的准确把握之上，这就需要有一个部门来完成对企业生产和安全活动情况的反映，为管理活动提供全面可靠的信息，这就产生了企业的会计活动。在社会生产以手工方式进行的时候，生产规模很小，这6项活动由很少的几个人甚至是一个人来完成，分工不细，这时的会计活动就仅作为“生产的附带职能”而存在。随着社会生产规模的扩大，特别是工业革命导致的企业组织出现以后，必须要求对从事各项活动的人员进行分工，会计就从中独立出来，成为一个独立的职业和企业内部的一项重要活动。后来的进一步发展使得企业管理活动内容扩张，进而形成不同的管理层次，高层次的管理主要进行非程序化的决策和例外事件的处理，而将程序化的管理控制职权下放，这样导致管理活动成为企业全员参与的一项工作。在这样的背景下，由企业高层管理部门授权，企业的会计部门具有了依据企业高层管理部门规定的标准和程序，对日常生产经营活动进行程序化管理的基本职能，使会计活动成为具有“观念总结和过程控制”等多项职能的业务工作。综上所述，企业内部的会计系统适应企业大系统的功能要求，具有如下的对内功能：1．反映各子系统的活动情况；2．监督各子系统的运行；3．参与对其他子系统的控制。而后两个功能是因其可以全面了解企业的各系统活动情况，由企业最高权力机构采用授权的方式赋予会计系统的。也正是由于企业内部的会计系统的监督控制功能源于企业最高管理机构的授权，所以导致现行的企业会计控制系统在企业最高管理机构的权力集中于某个人手中时的监督控制乏力，甚至迫使企业会计系统不得不沦为企业最高管理者的附庸，但企业会计系统对最高管理当局提供的信息是可靠的。

企业会计系统的对外功能源于企业大系统与系统环境进行信息交换的需要。企业大系统从属于社会经济这样一个更大的系统，必须与构成社会经济的其他系统协同动作，进行物质、能量和信息的交换，才能保证企业大系统在社会经济的更大系统中生存与发展。例如，企业必须为取得资金向资金提供者宣传向本企业提供资金的种种好处，企业为了向物资提供者赊销必须向其说明自身的付款能力和信誉情况，企业为了销售产品必须向假定的产品购买者宣传自己生产的产品的优势等等。尽管这些宣传可以利用各种方式进行，但种种最能说明问题的往往是财务信息。例如，标明企业偿债和付款能力的最有说服力的信息是企业资产及其结构以及现金流动能力，表明投资于本企业优于其它投资方向的最有说服力的信息是本企业优异的经营成果和较高的资金回报率，表明企业产品优势的最有说服力的信息是企业的产品销售情况和产品的市场占有率等。可见，企业会计系统的对外功能是向外提供能够充分表明企业状况的可信的财务会计信息。这里要注意的是，我们说的是“可信”而非“可靠”。“可信”是指能够让信息获得者相信，“可靠”是指切实符合企业实际情况。虽然从理论上说，只有“可靠”的信息才是“可信”的，但并不绝对，因为信息获得者是否相信一个信息受多种因素的影响，而信息是否“可靠”也离不开信息获得者的判断，再加上人们固有的对所获信息按自己的情况进行选择所导致的“选择性接受”误差，就产生了信息获得者将具备一定表面条件的并不“真实可靠”误认为“可信”信息的可能。正是由此使得企业会计系统可以通过某些技术手段，利用信息不对称来生产可以使信息获得者认为“可信”但并不“可靠”的信息，实现对企业的优势的夸大宣传。为此，笔者将这种由企业会计系统基于其对外功能而向外提供的财务会计信息定义为“私人会计信息”，它能否转化为社会产品取决于其能否被社会接受。正是由于企业大系统对企业会计系统有着对内和对外两种功能要求，才使得个别企业设置了对内和对外两套账簿，以便能够对外进行虚假宣传或应付外部检查。

(二)从社会经济这个大系统看会计的功能

社会是以共同的物质生产活动为基础而相互联系的人类生活共同体。社会的物质生产活动是由一个个企业来完成的，企业从社会上取得资金、人力、资源、环境等生产要素，通过自己的自主活动履行对社会的广泛责任。企业履行责任的情况要通过一个机构的工作向社会反馈，以便社会来决定对该企业的处置：扩大其规模、缩减其规模、强制其解体等等，当然这种处置是通过政策的调整和个体的决策来改变生产要素配置或通过法律的途径实现的，而非行政手段实现的。可见，社会经济要想协调运行，必须实现组成社会经济大系统的各个系统的充分的物质、能量与信息交流，进而达到社会资源的有效配置，获得社会经济的高效运行。尽管在经济理论上有实现社会资源最优配置的不同观点，但用信息论和决策论的思想分析“市场调节”与“政府干预”这两种配置资源方式的实现过程，都是决策者利用所获信息进行自主决策的过程和结果。所谓的“市场调节”，实质上是无数的个体依靠自己所拥有的经济信息、分散决策并行动的综合效果；而所谓的“政府干预”则是在国家拥有的经济信息基础上、集中决策与调节的结果。所以，对社会资源的合理配置无论是市场机制的调节还是政府宏观的调控，无一例外地都必须依赖经济信息。就这个意义上来讲，谁能更准确、更全面地掌握经济信息，谁就能获得更好的效益。企业是如此，国家也是如此。哪个国家能够处理好经济信息的问题，哪个国家就在合理配置、充分利用经济资源上取得更好的效果，保证经济运行的平稳与经济建设的效益。由此，解决获取可靠、充分的经济信息成为经济建设中的一个必须解决的基础问题，也是社会经济大系统高效协调运行的前提条件，所以，从社会经济大系统的角度，必然要求有一个机构能够向参与社会经济决策的部门和个人提供反映每一个社会经济活动个体客观情况的信息，而这些信息以财务信息最为重要。这个机构也是会计系统。

故此，从社会经济大系统出发，要求会计系统必须向社会经济活动决策者提供能够反映每个社会经济活动参与者的客观可靠情况的财务会计信息。这就是社会经济大系统对会计系统功能提出的要求。这个要求表明：社会经济大系统需要会计系统提供的信息必须是切实反映每一个企业与社会经济参与者客观状况的财务会计信息。这种信息的质量要求是“客观可靠性”，是对社会经济活动参与者的客观状况的可靠反映，从而有别于企业会计系统基于对外功能所提供具有“广告宣传”作用的“可信”的财务会计信息，故此我们定义这种财务会计信息为“公共财务会计信息”。公共财务会计信息的概念是笔者借用公共产品的概念提出的，因为无论依据公共

产品的哪一个定义，公共财务会计信息都属于公共产品(孙玉甫，2005)。从这个角度看，会计系统的功能就是向社会经济活动决策者提供社会经济活动参与者的公共财务会计信息，而不再具备对社会经济活动参与者进行控制的功能。对社会经济活动参与者进行控制和社会经济活动参与者的违法行为进行处罚是社会其他职能部门的工作，会计系统只为这些社会职能部门提供相关信息。

(三)现行公共财务会计信息生产方式设计及其弊端

由于现行财务会计理论未能科学分析企业大系统和社会经济大系统对会计系统的不同功能要求，而错误地将企业大系统对企业会计系统的对外功能要求和社会经济大系统对会计系统发布公共财务会计信息的要求混同，进而形成了由企业会计系统提供既能够满足企业大系统要求的具有“广告宣传”意义的财务会计信息又能够同时满足社会经济大系统要求的“客观可靠”的财务会计信息的信息生产模式。该财务会计信息生产模式如图1所示。

该模式要求：各有关方通过博弈制定财务会计信息生产准则，以法律等强制性方式要求或依靠财务会计人员的职业道德保证各个主体遵循准则规定生产相应信息，由主体聘请具有独立地位的注册会计师进行社会审计查验信息生产主体遵循准则的情况，获得审查通过的财务会计信息以主体的名义向外发布，而国家政府等有关部门则对这一过程进行监管。可见，只要该模式中有一个环节出现问题，公共财务会计信息的可靠性将荡然无存。但是，在现有的社会政治经济环境中，无法保证现行财务会计信息生产模式的各环节均处于理想状态，所以，针对那些表面的外在原因所提出的对策也就均无法最终消除会计信息造假。公共财务会计信息造假事件的不断出现愈演愈烈，甚至同一主体的重复作案，均成为上述结论的事实依据。而且会计人员作为会计信息的直接生产者，他们对会计信息质量的影响发挥着重要作用，一方面，他们必须遵守国家的法律，避免因违反法规而影响自身的利益；另一方面，他们必须接受企业负责人领导，按企业负责人的管理要求完成会计工作：并由此获得薪金、升迁、奖励等利益。然而在法律不是完美无缺、无处不在时，或者违法的成本低于降职、失业的成本时，此时，职业道德的作用似乎也无能为力，于是公共会计信息虚假事件就时常发生。

三、公共信息会计概念的确立

归纳上述分析，由于忽视了社会经济系统为评价各个企业所需要的会计信息具有公共产品的属性，错误地将它和企业基于对外宣传需要而生产提供的信息混为一谈，沿用了生产规模非社会化情况下形成的会计信息个体化生产方式，又不能有效建立高效、无差错和遗漏的社会监察机构，是导致现行公共会计信息造假的理论根源。

虽然公共产品的生产有政府直接组织生产和政府要求或委托私人生产两种方式，但是两种生产方式适用于不同公共产品的生产：对于产品本身不会给生产者带来额外好处又不属于国家机器的公共产品，可以由政府要求私人生产或委托私人生产；对于其他公共产品只能由政府直接组织生产，否则就会导致生产者占有超额经济利益或国家机器的私有化，因为现实社会还无法建立极有效的监督机制。由于作为公共产品的公共财务会计信息可以同时使其所反映的主体获得宣传本主体和管理当局、吸收资金等等好处，所以，必须将生产公共会计信息的工作从企业内部的会计系统中分离出来，建立面向社会的生产用于反馈企业状况的公共会计信息生产系统，使之能够独立地从事公共会计信息的生产，并保证其生产信息的可靠性。否则就难以抑制企业为了通过提供并不“客观可靠”但仍能使信息获得者“可信”的财务会计信息来获取更多的降低社会经济活动总效用的私人效用的主观冲动，同时又由于暂时无法建立有效的外部机制消除企业生产虚假财务会计信息的主观冲动的监控体系，必然会导致公共财务会计信息造假。

公共财务会计信息只能由政府组织生产。我们将这种由政府组织公共财务会计信息生产的方式称为公共财务会计信息生产社会化。公共财务会计信息生产社会化是指由政府组织建立一个公共财务会计信息生产机构，通过法律强制要求企业向该机构提供反映其自身情况的各种财务信息，由该机构对企业提供的信息进行查验、汇总后按用户级别向用户提供作为公共产品的公共财务会计信息的信息生产方式。进行公共财务会计信息生产的系统就是公共信息会计系统。为此，笔者定义，公共信息会计就是独立生产用于社会对企业进行评价的公开会计信息的工作系统。其功能就是向社会提供可以用于评价企业各方面状况、又无损企业在市场中的竞争地位的可靠的公开会计信息。其工作对象就是企业在整个社会生产过程中活动所产生的各种信息。其工作过程必然包括信息收集、验证、处理、存储、提供等环节。

公共信息会计系统的信息生产方式如图2。

四、公共信息会计系统建立的可行性分析

建立公共信息会计系统是治理公共财务会计信息的根本对策，那么，建立公共信息会计系统是否可行就成为必须讨论的问题。关于其可行性可以从以下四点进行初步证明：

(一)如何保证主体向该系统提供的信息是客观可靠的

社会经济活动必然发生于作为社会成员的各个主体之间，必将形成可以相互参照的经济信息。由于该系统是覆盖全社会所有生产企业和单位以及个人的国家信息系统，它可以从各个主体取得信息，并对这些信息进行可靠性检验。如果一个主体提供了一项不能经过其他主体验证的信息，就必然表明有至少一个主体提供的信息的不客观可靠的，公共信息会计系统会立即将这种情况反馈给社会经济监察机构，由社会监察机构对相关主体的活动进行检查，对从事违反法律的经济业务和提供不客观可靠信息的主体进行处罚。这就保证了每个主体只能向公共信息会计系统提供能够通过其他主体和银行、工商、海关、税务等部门验证的信息，从而保证了个主体提供信息的客观可靠性。

(二)如何保证不泄漏非公共产品的那部分信息

公共信息会计系统虽然汇总了各个主体从事生产经营活动的所有信息，但只将属于公共产品的那部分信息向外提供，不会损害主体在市场经济活动中的竞争地位。至于如何保证不泄漏非公共产品的那部分信息，可以建立向“三金工程”那样的信息专网，从技术上保证能够进入该系统的均为有权访问该系统的主体，并且通过为每个主体设置身份验证和权限的办法对其可获取信息进行限制，并对试图获取越权信息的主体进行处罚，从而保证信息的安全。

(三)建立公共信息会计系统的技术可行性

网络经济时代的到来，以计算机为核心的网络信息处理技术的发生和发展，业已提供了这种能力和条件。“三金工程”系统的建立，全国银行系统、保险系统、铁路售票系统的联网等已经证明建立一个覆盖全国的信息网络在技术上是可行的。

(四)建立公共信息会计系统的经济可行性

建立公共信息会计系统固然需要初始的资金投入，但在已有的“三金工程”系统、银行系统的基础上实现系统整合，将各主体的税控计算机并入系统专网，所需的初始投入并不会很大。而系统的运行费用会因系统功能的整合而降低。更主要的是，系统运行的效益是巨大的，不仅可以节约原来大量消耗的社会审计成本，而且还可以防止国家税款的流失，更可以因向有关者提供客观可靠信息的增加而减少有关者“逆向选择”的损失。所以可以初步预见，建立公共信息会计系统在经济上是可行的。当然，准确的经济效益分析是以后要进行的重要工作。

综上所述，建立公共信息会计不仅是必要的，也是可行的，但是建立并运行公共信息会计系统是一个长期的过程，从现行的会计模式走向公共信息会计必须完成如下工作：深入研究公共信息会计理论与方法，力争尽快使之完善起来；大力宣传公共信息会计理论的思想与优势，促使社会形成共识；制定公共信息会计准则，为公共信息会计工作机构提供行为规范；研制用于公共信息会计信息处理的系统软件，并实现与现有其他机构(如税务、海关等)系统的接口；组建公共信息会计工作机构，最终完成公共信息会计系统的建立，向社会提供符合要求的会计信息。