谈实质重于形式的会计原则

贺宣真

2000年末，财政部发布了新的《企业会计制度》，它突破了原有计划经济对我国会计核算制度的束缚，其所规定的会计核算与国际会计准则基本一致。其中，实质重于形式原则是此会计改革的重大突破之一，对规范会计核算行为，真实、公允、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有重要意义。

一、 实质重于形式原则出现的必然性

1.会计准则国际化趋势影响

随着市场经济的发展，加入WTO进程的临近，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。《国际会计准则2000》中指出："信息如果要想如实反映所拟反映的交易和其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。我国加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。

2. 企业组织形式和业务的复杂化因素

改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。随着资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新业务的出现，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。

3 .原有原则、制度存在缺陷

在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。

二、 建立与市场经济相适应的新会计原则

2000年12月颁布的企业会计制度中第十一条会计核算基本原则规定："企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据"。这一原则可以用在会计实务中的诸多方面。如：企业合并政策、外币折算政策、所得税会计处理方法、存货的计价方法、长期投资的核算方法、坏帐损失的核算、或有事项的处理、关联方关系及其交易的披露等。

1.关于资产的确认

首先，资产的确认不完全视其在法律形式上是否为企业所拥有，还应视其经济实质即是否为企业所拥有为标准。从实质上看，无形资产不一定都是有企业拥有，某些无形资产的所有权并不属于企业，但只要企业能够控制这些无形资产所产生的经济利益，并且这种权利受相关法律的保护，也应当将其列为无形资产，土地使用权就是其中一例。但土地使用权可以依法转让，国家允许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。所以，企业将有偿取得的土地使用权作为无形资产核算也体现了实质重于形式原则。

其次，资产的实质应当是预期会给企业带来经济利益。那么，对于那些不能再给企业带来未来经济利益流入的项目，如待处理财产损失、已经无法收回的债权等，就应当被排除在外，作为其他要素项目处理。此外，对于一些未来经济利益流入数量很可能有所减少的资产，通过计提减值准备，计入损失费用，同样也是实质重于形式原则的运用。

2.融资租赁固定资产

租赁业务分为经营租赁和融资租赁。经营租赁主要是企业为解决生产经营上的临时性或季节性需要而租赁资产，采用这种方式租入固定资产，与所有权有关的风险和报酬实质上并未转移，租赁资产的所有权最终仍然归出租方承担租赁资产的折旧、修理维护费等。而融资租赁则不同，它是实质上转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁。资产所有权最终可能转移，也可能不转移，企业采用融资租赁方式租入固定资产尽管在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，因此，承租企业获得了租赁资产所提供的主要经济利益。同样，承租企业要承担向出租方支付约等于该项资产公允价值和有关财务费用的义务。所以，实质重于形式原则已在融资租赁会计核算与披露中得到运用。

3 .关联关系及其交易的判断

在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一施加重大影响时，应将其视为关联方；但考虑到影响程度的不同，控制最具影响力，因此上述确认关联方的标准中，控制包括直接控制、间接控制、直接和间接控制；而共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制和直接重大影响，一般不包括间接共同控制和间接重大影响。同理，同受一方直接控制、间接控制、直接或间接控制的两方或多方之间，视为关联方。同受共同控制的两方或多方之间，一般不视为关联方；同受一方重大影响的两方或多方之间，一般也不视为关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响才是判断关联方关系的实质性标准，而不论其法律形式如何。需要说明的一点是，至于与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与企业仅发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，均不能视为关联方。国家控制的企业之间并非仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。但若相互之间存在控制、共同控制、重大影响的关系，或受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为关联方。同样，判断是否为关联方交易也应以交易中实质上是否存在着有碍公平交易的因素为标准。

4 .合并会计报表合并范围的确定

确定合并会计报表的合并范围，是编制合并会计报表的前提。合并会计报表的合并范围是指纳入编报合并会计报表企业集团的被投资企业的范围。母公司在编制合并会计报表时，应将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围，即合并主体。从法律形式上看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，但从经济意义上看，合并主体应该是一个统一的经济实体。通常情况下，判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是：母公司是否占其表决权资本的50%。但如果母公司对子公司具有重大影响，可以支配子公司的财务和经营决策，或者母公司根据与子公司的其他投资者之间的协议对子公司的经营活动能实质上实施控制时，尽管母公司拥有子公司权益性资本的比例未超过50%，也将其纳入合并会计报表的合并范围。反之，当母公司虽然拥有子公司半数以上表决权资本，但实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的财务和经营决策时，也不能将其纳入合并会计报表的合并范围。

5. 收入的确认

我国《企业会计准则--收入》中规定：销售商品的收入，应在下列条件均能满足时才予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给够购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。由此可见，收入确认的条件并不是所有权凭证或实物形式上的支付，而是商品所有权上的主要风险和报酬的转移；也不是形式上是否已经取得收取价款的权利，而是实质上的经济利益能够流入企业作为收入确认的实质性标准。

在衍生金融工具交易中，损益的确认可以说也是实质重于形式原则的应用。虽然从法律形式上看都是交易，但以期货、期权为代表的衍生金融工具交易在本质上不同与现货交易。其实物交割比例较小，而且盈利过程事实上在交割之前就已经完成了。因此，不要等到交割环节再确认损益。

三、会计制度改革对会计人员素质提出挑战

新的会计制度则带有较多的需要根据经验和所掌握的会计知识进行判断的规定，赋予会计人员更多的选择空间，对会计人员的素质提出挑战。

1. 熟悉掌握各项会计法规制度

如《企业会计制度》、《国际会计准则》、《会计基础工作规范》、《会计法》等。对已经出台的13项具体准则要明确掌握。现代社会正处于高速发展的信息时代，会计人员对国家最新的财务方针政策要及时学习和运用。对于具体的经济事项。首先应了解现行准则和相关制度是否有所规定，只有没有规定的才需要根据会计原则做出判断。判断时要以法律法规为准绳，约束和限制会计人员的违规或作假行为。

2.提高业务素质并增强职业判断能力

具备良好的业务素质是搞好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系；不仅要掌握会计业务知识，还要了解、熟悉相关生产技术知识。同时，在新经济条件下，努力学习新知识，培养和增强职业判断能力与创新能力。

3 .深化会计教育改革

在高校教育中，对传统的教学内容和教学方式进行调整，增加教学案例和实验环节。改革会计课程设置，实行开放式教学，培养学生的创新思维和创新技能，树立现代教育观念。对在职会计从业人员要鼓励继续教育，更新知识结构，提高职业判断能力和综合控制能力。新的企业会计制度是深化会计核算制度改革，加强会计国际协调的必然要求，实行实质重于形式原则是提高会计信息质量的重要条件。

作者单位：深圳信息职业技术学院