工程承包企业运用新收入准则的难点和对策

冯晓玲

2017年，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。自2021年起，国内所有执行企业会计准则的企业都必须执行新收入准则。基于此，本文以C公司为例，通过分析其财务报表，研究了工程承包企业运用新收入准则的难点和对策。

一、新收入准则的调整内容

新收入准则的调整内容主要包括以下三个方面。一是收入确认时点的判断标准由原来的“风险报酬转移”转变为“控制权转移”，该变化使商品和劳务收入的确认时点得到了清晰界定。二是明确了如何识别各单项履约义务及如何分摊各单项履约义务的交易价格。该变化既影响了收入计量的方法，也提高了成本归集和分摊的标准，并在一定程度上增加了会计核算的复杂性。三是更加强调合同成本处理的规范性。新收入准则对合同成本的处理更加明确和规范，包括合同取得成本和合同履约成本。

C公司是一家传统的工程承包企业，于2021年开始执行新收入准则，并在年度财务报告中披露了这一重大会计政策变更给企业财务项目带来的影响。新收入准则对C公司各财务项目的影响如表1所示。

二、工程承包企业运用新收入准则的难点

C公司作为总承包方，其签署的EPC合同中包含以工程量为标准和以里程碑为标准的两种结算模式。在确定履约进度时，C公司通常会采用投入法和产出法两种方法。笔者基于C公司的应用实例，分析和研究了工程承包企业在运用新收入准则时存在的难点。

（一）履约进度的确定

1.投入法

投入法是企业根据累计已发生的成本占预期总成本的比例来确定履约进度的一种方法，此方法与原建造合同准则中的完工百分比法在本质上并无差异。在应用投入法的过程中，工程承包企业往往会遇到以下问题。

（1）预期总成本更新不及时性。在签订EPC合同时，企业往往会预估预期总成本，但项目的预期总成本会受到市场环境、工程总量、材料价格、人员成本等多种因素的影响而不断变化。因此，按公式计算的履约进度与实际进度之间可能会存在较大差异。

（2）材料成本提前结转。在分包企业从总承包企业处领取材料后，这部分材料会被总承包企业计入EPC项目的成本。这种做法可能会导致材料成本提前结转，进而造成财务核算时间早于实际业务发生时间。

（3）财务指标和业务指标不统一。虽然采用投入法计算的毛利率在项目各个阶段均较为稳定，但这可能会掩盖项目管理中的潜在问题，不利于财务指标和业务指标的统一，进而难以准确反映项目的整体绩效。

2.产出法

产出法是企业通过计算已经交付给客户的产品或服务的价值来确定履约进度的一种方法，其通常涉及完工进度、已达里程碑、时间进度等产出指标。在实际应用中，产出法主要基于对产出缺口的估算，而产出缺口的估算容易受到统计误差、经济周期波动及市场结构变化等因素的影响。因此，与投入法相比，产出法在确定履约进度方面具有较强的不受控性。

3.投入法和产出法的综合选用

以C公司所承包的NK1项目为例，该项目主要合同时间跨度为4年，包含12个里程碑节点，业主在各节点签字验收后支付合同款。C公司财务人员认为，里程碑账单与项目经营管理、合同履行进度、经营现金流入密切相关，可作为收入确认的依据。而会计师事务所认为，该合同的里程碑设置过于简单，不能准确反映项目的履约情况，可能会导致当期收入被低估或高估，因此采用投入法可以更准确地确定履约进度。双方在履约进度确定方法的选择上存在严重分歧。

NK1项目作为投建营一体化项目，其合同结算和账单签署流程不受外部特殊因素影响，均能按期执行。在这种情况下，采用产出法核算的效率更高，既符合新收入准则以合同为核心的确认原则，也能够在一定程度上降低人为判断失误带来的影响。因此，会计师事务所在与项目人员深入沟通后，同意采用产出法来确定履约进度。

（二）凈额列报合同资产和合同负债

对于同时存在合同资产和合同负债的EPC合同，新收入准则要求以二者的净额列报。

1.合同资产和合同负债在含税方面存在差异

根据新收入准则，合同资产和合同负债是指合同中约定的企业的未来收款权与未来履约义务。其中，合同资产包含增值税，财务人员在进行账务处理时无须剔除税款；而合同负债为不含税金额，在同一合同中应以合同资产和合同负债的净额列报，这可能会影响财务报表的可比性和清晰度。

2.报表列报科目日趋复杂

新收入准则新增了“合同履约成本”和“合同结算”核算科目。在报告期末，受余额方向和流动性的影响，“合同结算”科目可能在报表中被列报为“合同资产”“其他非流动资产”“一年内到期的非流动资产”“合同负债”“其他非流动负债”“一年内到期的非流动负债”等科目。

在原收入准则和建造合同准则中，核算科目主要包括“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“工程结算——资产负债”。当这三个科目相互抵消后，如果存在借方余额，就会被列报为“存货”；如果存在贷方余额，就会被列报为“预收账款”。

在合同相关科目的列报方面，新收入准则对资产流动性和负债流动性的划分更加细致。虽然这会导致列报科目更加复杂，但这一变化符合国家高质量发展的要求。要想实现高质量发展，企业必须提高资产周转率，充分激发存货周转活力。如果项目中存在大量“其他非流动资产”或“其他非流动负债”，那么企业需要重点关注在建项目的质量管控和工程结算进度。

3.资产负债率提高

2020年底，C公司的资产负债率为58.70%。2021年，C公司开始全面执行新金融工具准则、新收入准则及新租赁准则，其资产负债率提高至60.45%。笔者将新收入准则的影响科目和金额（详见表1）剥离出来单独考虑，发现C公司资产负债率发生变化的原因在于科目列报调整，而与实际业务无关。这说明会计政策的调整在一定程度上会加大企業的管理难度。

（三）合同资产减值准备计提

原收入准则通过“存货”科目来核算承包合同中已完成但尚未进行财务结算的部分。在通常情况下，只有预计合同会亏损时，企业才会计提存货减值准备。而新收入准则通过“合同资产”科目来核算上述业务，并根据新金融工具准则的预期信用损失法来计提减值准备，这就扩大了资产减值计提的覆盖面。基于新收入准则计提合同资产减值准备容易出现以下问题。

1.减值计提方法的选择

针对合同资产与应收账款是否应采用相同方式来计提减值准备问题，主要有两种观点：一种观点认为同一合同项下的合同资产与应收账款主要对应同一客户，且面临相同的信用风险，因此应采用相同方式计提减值准备；另一种观点则认为合同资产与应收账款在性质上有所不同，合同资产在转为应收账款前都处于信用期内，不存在逾期问题，直接按账龄计提坏账可能会导致减值估值过高。

在计提合同资产减值时，C公司更趋向于第二种观点。在实际操作中，C公司财务人员仅对合同资产中的质保金部分按照账龄计提了资产减值准备；对正常结算期内的合同资产未考虑账龄因素，均按照固定比率，参照一年内应收账款预期信用损失率计提了资产减值准备。

2.合同资产转入应收账款后的账龄计提方式确定

合同资产在满足结算条款后，如果其具备无条件收款权，就会被计入应收账款。新增应收账款的账龄如何计算，减值如何计提在实践中也存在争议。一种观点认为无论是合同资产还是应收账款，其本质皆为债权性质的资产，只是对收款权的界定和表述方式不同，因此，应收账款应延续合同资产的账期，财务人员需在此基础上计提坏账准备；另一种观点认为合同资产并非金融资产，只要还在合同履行范围内，财务人员就可以分别对合同账款和应收账款进行减值测试，无须连续计算账龄。

账龄划分直接影响着坏账的计提方式和金额，如果按应收账款延续合同资产的账龄划分，就会大幅增加坏账金额。如果债务方的财务状况正常、信用等级可靠，就会导致过度计提，无法清晰反映债权的实际风险。

三、对策和建议

（一）合同管理精细化

工程承包企业应根据新收入准则的具体要求，创新合同管理模式，提高收入核算工作的规范性。以合同条款管理为例，工程承包企业需要关注影响项目收益的关键因素，并将其列入合同具体条款中，以降低风险；全面解读和研究合同条款内容，分析项目收益存在较大差异的根本原因，以确保项目顺利进行，实现项目收益最大化。

（二）财务管理信息化

随着信息技术的发展，财务管理信息化不仅能够提高企业的财务工作效率，还能够帮助企业有效控制风险、优化资源配置和提高决策能力。在新收入准则全面推行的背景下，面对精细化的会计核算及复杂的合同信息拆解工作，财务信息系统的更新和升级也迫在眉睫。除了要设置最基础的管理科目，工程承包企业还要逐步增设合同管理、项目管理、材料管理等专项模块，从而有效监控项目进度，提高项目执行效率。

（三）业财融合一体化

业财融合的关键在于通过流程再造，充分发挥财务的驱动作用，进而提高企业财务管理水平。业财融合后的财务管理工作，不仅能够实现事前、事中的干预和管控，还能够为企业决策提供有力支持。因此，工程承包企业应围绕建筑工程项目，结合业务部门和财务部门的工作目标与要求，科学、合理地制定项目开发目标。同时，工程承包企业应根据项目实际情况，引导财务部门和业务部门进行加强沟通，使业务部门能够更加关注成本，财务部门能够明确业务部门的需求，从而促使双方在同一发展目标的指导下协同工作，共同完成产值目标。

四、结语

综上所述，新收入准则的实施意味着我国企业收入的确认、计量和相关信息的披露发生了较大变化。在这种情况下，工程承包企业在运用新收入准则时容易面临诸多困难。对此，工程承包企业可以通过推动合同管理精细化、财务管理信息化、业财融合一体化，有效解决执行新收入准则过程中存在的问题，从而提高会计信息质量。

（作者单位：中国水利电力对外有限公司）