浅议高校基本建设工程项目待摊投资的核算与分摊

摘 要：待摊投资是建设单位基本建设工程的一项重要的建设费用支出，贯穿于整个建设工程项目管理的始终。合理的核算和分摊待摊投资的各项费用是正确核算交付使用资产成本的基础，进而能够全面准确反映建设成果的支出情况，也是做好工程竣工财务决算工作的一项必需程序。文章根据工作中的实际案例，提出应按照待摊投资费用支出性质与内容的不同而用不同的分摊方法，并不是仅仅按工程的概算或造价作为分摊基数。

关键词：基建 待摊投资 分摊方法 面积 贷款利息资本化

中图分类号：F233  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）04-072-03

待摊投资是建设单位基本建设工程的一项重要的建设费用支出，贯穿于整个建设工程项目管理的始终。合理的核算和分摊待摊投资的各项费用是正确核算交付使用资产成本的基础，进而能够全面、准确反映建设成果的支出费用情况，也是做好工程竣工财务决算工作的一项必需程序。待攤投资费用的分摊是指将待摊费用资本化，凭借科学的、准确的计算方法将待摊投资发生的各项费用通过直接计入或分步分摊计入到各项单体工程项目的建筑安装工程投资、需安装设备投资中，从而构成单项交付使用资产的成本价值。

一、待摊投资的概念与核算内容

（一）《基本建设财务规则》

《基本建设财务规则》（现在执行的是：中华人民共和国财政部令第81号）中规定：待摊投资支出是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的，应当分摊计入相关资产价值的各项费用和税金支出。即：基建建设工程项目从开始立项、批复、勘察勘测、设计、施工、配套建设、交付使用期间涉及的各类费用，这些费用的支出是和基建建设工程项目息息相关的，均可视为待摊投资。

（二）《基本建设项目建设成本管理规定》（财建[2016]504号）中明确了待摊投资的核算内容，主要分为五大类

1.土地：由于对国有土地改革的深入推进，基本建设项目涉及与土地相关的费用支出比例日渐高涨，土地征用、迁移补偿费、土地复垦及补偿费、森林植被恢复费、租赁土地的费用等都是待摊投资中的大额支出。这其中有土地使用权的处理，在《<企业会计准则第6号—无形资产>应用指南》第六条“土地使用权的处理”指出的几类情况，对土地使用权的处理，可以作为无形资产核算，也可以作为固定资产核算、可以作为投资性房地产核算、还可以计入所建造的房屋建筑物成本中（就是土地使用权的支出也可以作为建设项目的前期待摊费用，按照科学合理的分摊方法计入到基建项目中）。

2.利息：基建项目建设期发生的贷款利息支出、债券利息支出、融资的费用支出、债券发行费用。《基建建设项目建设成本管理规定》指出：建设期的利息收入应冲减利息支出，如果有政府支持的利息补贴（财政贴息）款，也应冲减与之相关的利息支出。作为政府支持的利息补贴（财政贴息）款，有时下达资金是以支持性资金、项目补助资金、奖补性资金在下达的指标中列示，如果下达的资金有明确的支出内容要求，比如只能偿还贷款的利息，这样的款项也应该按照财政贴息处理，冲减基建项目建设期的利息支出。

3.前期、后期发生的费用：基建建设工程项目从开始立项、批复、勘察勘测、设计、施工、配套建设、交付使用期间涉及的各类费用。建设成本管理规定中列示了15项，由于目前以整包工程项目居多，主要费用如下：可行性研究费、合同公证费、招投标费、项目评估费、工程质量监理费、社会中介机构（第三方）审计费、研究试验费、设备检验费，其余列示的费用，如：经济合同仲裁费、律师代理费、诉讼费是在项目发生纠纷产生，汇兑损益一般用于外币的结算差，设备盘亏及毁损、器材处理亏损、报废工程损失是项目结束清算时非正常的费用或是乙方发生的费用，这些费用发生占比也比较低。规定新增了关于信息化建设支出的归集途径，《基建建设项目建设成本管理规定》指出：系统集成等信息化建设的支出，各种网络设施分布的建设均作为待摊投资的前期费用计入建设项目成本的中。

4.税和费。税：是基本建设项目建设过程中需缴纳的税金支出，印花税、契税、车船使用税、土地使用税、耕地占用税。费：是缴纳的各种管理性质的费用，如：工程招标承发包交易费，建设单位管理费等。建设单位管理费要按照投资总额扣除征地类费用后作为基数，分段分档计算计提。

5.其他：其他与工程项目建设相关的待摊投资支出。

二、待摊投资的核算和分摊

待摊投资的支出虽然不是直接构成固定资产，但它是构成交付使用资产必不可少的费用支出，也就是管理上所说的间接费用、二类费。由于待摊投资是建设单位在基本建设项目过程中发生的费用，大部分是共同性的费用，按照谁受益谁分担的原则，费用应由受益的各项交付使用固定资产来承担，并且要科学的、合理的分摊后计入到各各单项工程项目成本中。待摊投资核算及摊销与其项目支出性质和内容是密切相关的，分摊的对象指向性明确，摊销过程也具有多层次性。

（一）单项工程建设项目中待摊投资的摊销

所谓单项工程建设项目亦称“工程项目”，是指具有独立的设计文件，竣工后可以独立发挥生产能力或效益的建设工程。待摊投资的摊销对于单项工程建设项目，其发生的相关费用支出都是以此单项工程的为受益方，均可以直接计入建筑安装工程投资中，比如单体工程的土地征用及迁移补偿费、设计费、监理费、招投标费、单项验收费、相关的税费等，按照谁受益谁承担的原则将费用直接归集至单项建设项目的成本中，作为工程项目价值的组成部分。

（二）大型群体工程建设项目中待摊投资的摊销

待摊投资的摊销对于大型群体工程建设项目，发生的待摊费用支出按照受益明确、内容的相关可以直接计入单项工程的费用直接计入群体工程中的单项建设项目即可。但对于为了群体工程支付的共同性费用，比如项目前期的“五通一平”、可行性研究费、土地征用及迁移补偿费、建设期间发生的贷款利息、等等这些费用为群体工程的建设而发生的，不能由其中某一项交付资产完全负担，就要按照谁受益谁承担的原则进行科学合理分摊到相关的单项工程中。

我们常用待摊投资的分配方法有几种：

１.按照工程的造价概算数比例分摊，即：按照项目初设批复的概算将建安工程投资额、安装设备投资额中应负担的待摊投资的部分以及应分摊的待摊投资计算预定分摊率，用预定的分摊率直接和项目概算相乘，得到的就是这个项目应承担的费用。按照概算分配率法分配归集费用，由于分配率是个固定的值，简化了繁琐的计算步骤，但由于概算与实际的各项投资支出往往有偏差，10%之内是合理性偏差，但有时甚至偏差高达５０％甚至以上，这样用概算分配率法计算分配的费用就不准确、不合理。现在，概算分配率法分配费用已经很少使用了。

２.按照工程实际造价成本发生数（投资额）比例分摊，即：归集所有项目实际支出的建安工程投资额、安装设备投资额中应负担的待摊投资的部分以及应由受益工程项目分摊的待摊投资支出数计算实际分摊率。用实际分摊率法计算待摊费用分摊数额是准确合理的，但计算比较繁琐。

以上的分摊计算方法都是以工程的造价为基数的，而在实际工作中，更应该以费用支出性质的不同而采用不同的分摊方法，选择合理的分摊基数，计算结果更加科学准确，符合会计客观性原则的要求。如：按照面积，占地面积或建筑面积进行分摊。

３.如果费用的计量是以面积為计算依据的，就应该按照面积为基数分摊费用。

（1）土地征用及迁移补偿费。建设单位按规定支付的土地补偿费、青苗补偿费、被征用土地上原有各种建筑物、坟墓、林木、青苗等安置补偿费、迁移费、土地征收管理费以及交纳的耕地占用税，这些都归集在土地征用及迁移补偿费中核算，以上补偿费用的计算依据基本都是以面积为基准计算的。以往我们获得土地的使用权都是在国家的计划经济状态下，通过划拨的方式获得的，但是，伴随着国家的改革深入推进，学校建设的蓬勃发展，教育作为产业化的进程的步伐加快，学校目前的设备设施等等硬件已不能满足学校快速发展现状，近些年，大部分的高校都是通过购买土地或置换的方式获得土地使用权。近几年，国有建设用地的土地转让费、有偿使用费节节高涨，由此土地征用及迁移补偿费已成为待摊投资中的一项数额较大、费用较高、且必不可少的支出。对土地征用及迁移补偿费进行科学合理的分摊，如果依据概算或造价作为分摊基数，那么对于体量大、占地小的高层楼宇工程，它由于体量大势必造价较高，而建设室外的运动场地，如标准的田径场地、篮球场地、网球场地等虽然占地面积较大，但其造价和楼宇建设造价相差甚远，造成承担的分摊金额不合理，不能够准确的计算单体工程的成本。如用占地面积为分摊基数，占用的面积大的单项工程，对土地征用及迁移补偿费这项费用承担的就应该多，比较合理。

（2）土地复垦及补偿费、植被恢复费、场地清理平整费。国家对农用地，包括耕地、林地、园地变更为建设用地要求按照“占一补一”的政策缴纳土地有偿使用费（或称：土地变性有偿使用费），对占用的耕地收取耕地开垦费的收费标准均是以占地面积为标准收取的。植被恢复费的征收是以占用征收植被面积为计算依据，场地清理平整费是以平整场地的面积、填挖土方的量等为计算依据，所以，在分摊土地复垦及补偿费、植被恢复费、场地清理平整费也应以工程项目的占地面积作为分摊的基数，相比以工程项目的概算或造价作为分摊基数更为合理、核算准确。下面以实际造价和占地面积分别做对比：

A工程：校区形象工程，建设标准高，高层楼宇建筑

B工程：室外标准运动场地，包括：田径场地、篮球场地、排球场地、网球场地

校区建设缴纳土地变性有偿使用费2382.97万元，耕地开垦费118.61万元

按照面积分摊费用：

由以上数据可以看出，室外标准的运动场地占地面积大，对于土地变性有偿使用费、耕地开垦费就应该多承担费用，由此可见，作为以面积的数值为计算依据支出的费用，使用面积作为分摊的基数来分摊费用，更为准确合理。

（3）其他以面积为分摊基数的待摊费用。在实际工作中，项目的总体规划设计费是以建设总面积为计费依据，分摊时可以以工程占地面积为基数对项目进行分摊。工程规划方案设计费、工程施工图设计费、工程规划手续测量费、工程放线验线费等均是以工程项目面积为计费依据，分摊时均可以按照房屋的建筑面积进行分摊。

以上的多项待摊投资费用的项目分摊应该按照工程项目的建筑面积或占地面积作为分摊的依据，数据更加的科学合理，更能体现实质重于形式的原则。

（三）涉及多期工程且一次性支出的费用

近几年，许多高校建设新的校区或分校，由于这些新校区或分校的建设位置都比较偏僻，远离市区，规划的占地面积就非常大，但由于资金、规划设计或其他的原因，会分为多期工程建设，可是对于土地征用及迁移补偿费、土地复垦及补偿费、植被恢复费由于政府规划的要求，一般都是一次性缴纳支出的。这样，在分摊土地征用及迁移补偿费、土地复垦及补偿费、植被恢复费时，应按照工程项目的规划设计图具体分析计算，如：土地征用及迁移补偿费的分摊，应按照规划设计图的标识，将已用建设用地的占地面积与所有土地面积中的占比，再乘以土地征用及迁移补偿费金额，作为本期土地征用及迁移补偿费支出，而不能一次性将土地征用及迁移补偿费全部分摊到本期工程中，造成本期的固定资产交付成本虚增，而以后建设的工程交付资产成本不实，缺失了土地费用的承担部分。这样做符合待摊投资谁受益、谁承担的分摊原则，做到指向明确，科学合理。而不能因为计算繁琐、工作量大而造成交付资产成本归集的不实。

（四）贷款利息资本化的分时间分项归集

在新的校区或分校的建设中，往往资金的压力是很大的，一般公办高校的基本建设资金来源为三部分：财政资金、学校自筹资金、银行贷款。前几年，银行贷款的贷款利息支出是非常高的，近年来，国家多次对贷款利率进行调整，银行也为了吸取优质贷款客户，放贷的利率有下浮的空间，但贷款利息的负重使它成为待摊投资中的一项重要支出，正确的核算资本化利息，直接影响交付固定资产的成本。在基建财务管理中，应按项目完成及时停止利息资本化，按照建设成本管理的规定，对于群体的工程中的不同完工时间的单体项目，如果单体项目已是可供使用或者可供对外销售状态，或者项目在实质上已经完成预定可使用或可销售状态所必要的构建或生产活动，就应以相应的时点停止对该部分资产借款费用的资本化。但是，在实际工作中，尤其是多项工程的项目，都是以最后一项单体工程完工的时间作为停止借款利息资本化的时间，这对之前完工的单体工程造成多计建设成本，交付资产虚高，所以，及时停止对完工项目借款利息的归集，将借款利息在在建的工程中重新归集、按照新的比例重新分摊、再分配、再归集。

综上所述，待摊投资的支出作为基本建设项目投资的辅助支出，在总支出中是占比较低的，但由于其自身的特点，核算时更要依据其发生费用的性质、支出的内容的不同而采用合理的分摊方法、不同的分摊基数，做到规范费用摊销的范围、合理设置摊销的程序，优化计算的方法步骤，科学的核算出交付使用资产中各项单项工程的价值、设备的价值，为转化固定资产提供真实可靠、科学合理的数据支撑。

参考文献：

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[4] 温海英.浅议基建项目待摊投资核算与摊销[J].财会学习，2016（22）：49-50.

[作者简介：红斌，女，内蒙古农业大学，会计师，研究方向：基本建设会计核算，事业单位会计核算。]

（责编：若佳）