回顾与展望:企业财务报告模式研究

王丽芳,牟昱仓

(1.青海师范大学 经济管理学院；2.青海师范大学 宣传部，青海 西宁 810016)

一、企业财务报告模式创新研究回顾

财务报告是会计信息的载体，是会计信息使用者了解企业的主要信息来源。近年来随着科技的突飞猛进，“大智云移物”时代已经到来，过去以及现行的财务报告模式已经或多或少不能适应新的经济环境和经济模式，会计理论的创新和网络技术的发展也已使新的财务报告模式成为可能。从20世纪90年代到现在，我国会计理论界和实务界对财务报告模式的改进做了积极的探索，取得了不少成果。

(一)基于时间维度的研究文献回顾

截至2020年9月，在CNKI中国期刊全文数据库输入“财务报告模式”进行搜索，同时输入“会计报告模式”进行搜索，搜索范围选择全部期刊，对所出现的文献进行筛选，保留篇名中含有该关键词的文献共230余篇，将范围缩小至核心期刊时，篇名中包含该关键词的共有100余篇，最早出现在1997年。中国博硕论文篇名中含有“财务报告模式”字样的文献共50余篇，最早出现于2003年。本文以1997年作为研究的起点。

图1是我国所有期刊和核心期刊对财务报告模式研究发文数量的对比图，从图中可清晰看出，2006年到2011年出现了一个明显的高峰期，其他年份比较平稳；核心期刊发文量与全部期刊文献的趋势基本一致，研究的高峰期稍稍滞后于全部期刊，原因可能是核心期刊发表周期较长造成的。因此本文就以核心期刊的论文为样本，对财务报告模式研究情况进行分析。

图1 核心期刊和所有期刊发文数量对比

之所以研究文献在2006年至2011年出现一个明显的高峰，原因可能是2006年2月15日，财政部颁布了新的《企业会计准则》，包括1个基本准则和38个具体会计准则，其中亮点之一就是要求企业财务报告与国际会计准则的趋同，所以在理论界掀起了研究的一个小高峰。

图2是2003年至2020年硕博论文研究的情况，可以看出2008年至2012年选择对企业财务报告模式研究的较多，到2015年以后几乎没有，这主要是因为博硕论文的研究相较于期刊而言，相对滞后，估计2021年，可能会有所增加，“大智云移物”对会计尤其是财务报告模式产生了深刻的影响，但是目前相关的研究还很少。

图2 博硕论文数量

图3是发表此类论文最多的前五名的期刊，可以看出发表的论文主要集中在财会类期刊上，说明财务报告模式的创新研究专业性较强。总体看，发表论文最多的是《财会月刊》，有20条之多，但是我们也同时看到，发表在会计类顶级刊物《会计研究》上的仅有8条，并且都集中在2010年之前，之后几乎没有，说明在这个问题的研究上，高质量的文献偏少，尤其是2017年以后，几乎没有高质量的文献，这需要引起注意。

图3 发表论文期刊分布

(二)基于财务报告模式创新动因研究的文献回顾

财务报告模式之所以要进行改革，主要是两个原因，一是现有财务报告模式本身的缺陷，可以归结为内部动因；二是由于外部环境的变化，包括经济模式、网络科技、监管环境，会计信息需求者诉求的变化等，使传统的财务报告模式不再适合，可以归结为外部动因，研究文献基本都是从这两个角度展开的。

1.外部动因

由于经济的快速发展，信息技术，区块链，人工智能，大数据等在会计领域迅速普及和应用，外部环境的变化使得按价值法提供的财务报告模式与社会需求脱节，同时智能财务报告模式提供了可能，财务报告模式的创新势在必行。

汤云为，陆建桥(1997)认为财务报告模式变革的动因是会计信息使用者的需求发生了变化，财务报告的目标和会计环境发生了变化，会计信息需求者从关注历史信息转向对未来具有预测性的信息[1]；葛家澍(1999)基于财务报告目标进行研究，认为财务会计报告披露应当兼顾可靠性和相关性，提出财务报告应改进衍生金融工具的披露，披露表外融资风险、特征，改进对不确定性的披露等[2]；李宏(2002)认为信息技术时代对财务报告模式带来了挑战，联机实时、全方位、多元化、立体化的财务报告成为可能[3]；王彩霞(2008)认为会计理论的发展为财务报告模式改革奠定了坚实的基础，财务会计的研究模式由“假设—原则—准则”的模式转向“目标—质量特征—会计要素确认、计量和报告”，财务报告的模式也因此而改进，应以满足信息使用者的需求为导向，应构建分层差别化的财务报告，按照可靠性和相关性分层，按照内容和会计方法使其差别化[4]；文兴斌(2009)研究了在会计趋同和IT环境下，IT环境对会计假设、会计信息质量要求、财务报告披露的内容以及报告手段都会产生影响，财务报告应转向差别化的网络财务报告模式[5]。高锦萍(2008)、李九斤(2010)、陈文铭(2011)、李静(2013)都基于XBRL技术的网络财务报告模式进行了研究；2018年以来，学者开始研究在大数据，区块链技术，人工智能，数字经济时代背景下的财务报告模式创新，如李茹(2020)、王英春(2018)、杨熳(2017)，但是近两年很少有高质量的论文出现，创新性的观点不多。

总体看，在财务报告模式影响的外部因素的研究中，主要是基于两个方面，一是会计理论创新、会计准则修订对财务报告模式的影响，二是外部环境，包括技术环境和经济环境和监管环境对财务报告模式的影响，但是监管环境对财务报告模式影响的研究较少。

2.内部动因

内部动因主要是财务报告模式本身存在的缺陷不适应经济的发展，不能满足报告使用者的需求，根据其自身发展的要求必须进行改进。

劳伦斯·温巴奇(1997)认为财务报告披露更多的是硬资产，软资产披露不够，财务信息以历史信息为主，缺乏预测和前瞻性的会计信息[6]；雷光勇(1998)、刘冬荣(2001)认为会计报告的目标已经发生变化，但是现行的财务报告披露注重历史信息，缺乏预测性的信息，缺乏不确定的信息，注重收益的计量，忽略现金流量信息的运用，没有披露社会责任信息，计量基础单一等[7][8]；王松年、薛文君(1999)认为财务报告披露重过去、轻未来，重硬资产、轻软资产，缺乏人力资本、知识资本信息，对无形资产的披露不充分[9]；李宏(2002)、余济荣(2003)、王乐锦(2005)、张绪军(2009)认为财务报告披露的信息缺乏相关性，可靠性不足，时效性不强等缺陷；沈颖玲(2007)认为网络时代的财务报告依然是企业导向，内容上存在通用和时滞的问题，流程上存在高成本、低效率的缺陷，在信息的使用上依然存在不兼容，较复杂的问题[10]；简立君(2011)基于公允价值计量条件下对通用财务报告进行分析，认为通用财务报告会造成企业评价失真、决策失误、控制失灵、市场低效等后果[11]。李静(2013)、张明(2017)认为传统财务报告存在形式单一、信息质量不高、时效性差，反映不完整等缺陷。

(三)基于财务报告模式创新研究维度的文献回顾

通过梳理1997年至2019年的文献，可以看出会计理论界和实务界对于财务报告创新提出了多种模式，归纳如下：

1.事项法财务报告模式。事项法会计理论是美国会计学家索特在1969年提出的，认为在不完全了解信息使用的需求和决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种可能决策模型相关的经济事项的信息，由使用者从中选择对自己有用的信息，即将数据综合和提取的任务交给信息使用者[12]。我国学者根据此理论提出了事项法财务报告模式。裘宗舜，罗筱颖(2006)、张绪军(2009)都认为该模式是未来财务报告的趋势，裘宗舜提出了事项法发展的七大理由[13]；张艳、钟文胜(2006)对价值法和事项法进行了比较研究，指出事项法的缺陷在于只满足了会计信息供应链中用户这一环节的社会需求，忽略了整个会计信息供应链的系统性以及财务拔高模式的公共选择性，在现阶段不具有实践性[14]。

2.多元综合财务报告模式。持有这种观点的研究者很多，不同的学者从不同的角度提出了包含内容不同的综合报告模式。雷光勇(1998)按照报告的层次提出未来的财务报告模式应该由三部分构成：主体财务报告、附注财务报告和补充财务报告[15]；张志明(2001)从财务报告的内容出发，提出未来的财务报告应包含企业增值表、未来前景表、基于不同计量属性的多栏式报告[16]；宋岩(2002)提出综合报告至少应包括但不限于：全面收益表、企业增值表、分部报告、差别报告、预测报告、职工报告、社会责任报告等[17]；曾瑞玲(2005)提出多元化财务报告体系应包括：资本保全信息、非财务信息、人力资本信息、相对值信息等[18]。

3.按需报告模式。这种模式是基于会计信息需求者的需求是多样性的，并且是不能提前预知的假设。基于这样的假设，肖泽忠(2000)认为企业应以客户为导向，提供大规模按需报告模式(MC)[19]；文兴斌(2010)提出未来的财务报告模式应该是多元的，交互式按需报告模式应该包含图像、音频、文字、表格等丰富多样化的内容[20]。

4.在线实时交互报告模式。在线实时交互财务报告模式是一种通过网络实时生成的，并能按照报告使用者的需要提供特定目的的财务报告，这种模式的最大特点在于实时和交互，较好解决了财务报告的时滞性和通用性的缺陷。张志明(2001)就提出了要构造实时呈报的财务报告模式[21]；曾瑞玲(2005)研究了电子联机实时报告系统的构建[22]；王彩霞(2008)、文兴斌(2010)分析了在线实时报告模式在我国的可行性[23][24]；黎明、寇恩华、王晓宁(2012)对现有的财务报告模式进行分析后，认为财务报告模式未来的选择是基于XBRL标准的部分实时报告模式。这种报告模式不仅实现了财务报告的实时编制和发布，也为实时多样化交互报告模式的实现提供了技术支持[25]。

5.二元制财务报告模式。知识经济时代智力资本在企业价值创造中的关键作用逐渐被人们认识，智力资本信息披露问题开始受到学界的广泛关注。为了克服传统财务报告在智力资本信息披露方面的不足，学术界开始系统研究智力资本报告问题。董必荣、路国平(2009)对传统财务报告和智力资本报告进行了比较分析，从两者反映的内容、视角、计量手段以及报告方式进行比较后，认为未来财务报告的模式应当是二元制报告模式，即包括通用财务报告和智力资本报告，并认为我国应鼓励高科技企业和知识密集型企业先行试行[26]。

6.利益相关者共同治理财务报告模式。持这种观点的代表学者是中国海洋大学的王竹泉教授，王竹泉(2008)教授对目前的财务报告模式进行了研究，指出目前的研究都无法跳出传统公司治理的框架，只是从公司治理或企业管理的局部探讨财务报告的模式的改革，都缺少对企业价值增值创造过程的揭示，缺少对企业价值增值在利益相关者之间分配状况的揭示，无法得到关于企业价值增值形成和分配的全面信息。基于此提出应提供可以反映利益相关者价值创造和价值分配信息的财务报告模式，打破股东至上的现状[27]。

7.XBRL网络财务报告模式。我国对XBRL网络财务报告模式的研究最早始于2006年。沈颖玲(2006)认为XBRL标准下的财务报告能够提高信息的透明度，这在一定程度上缓解了我国资本市场中面临的会计信息失真和盈余操纵问题[28]。张天西(2006)教授认为XBRL标准可以促进各国会计准则的趋同性、提高财务信息的透明度[29]。通过梳理文献发现，2010年对XRBL财务报告的研究最多，研究的重点开始转向应用研究。李九斤、刘斌、闫萍(2010)分别对XBRL环境下的财务报告的构架方式、流程、应用、管制、分类等进行了研究；李静(2013)比较分析了传统财务报告和XBRL财务报告模式，认为XBRL财务报告模式满足了财务报告的相关性、可靠性和可比性[30]；汤岩(2015)提出结合XBRL技术的发展，提出基于XBRL-GL的可定制的财务报告披露模式[31]；郑济孝(2014)认为XBRL财务报告模式的应用可以化解传统财务报告不能兼顾可靠性和相关性的矛盾[32]。黄斐等(2017)对企业应用XBRL财务报告信息满意度进行了实证研究，认为“XBRL网络财务报告的信息质量特征维度大多对与使用者感知的信息质量呈现显著的正相关，尤其是贴近会计信息质量特征的格式性、及时性和完整性，而XBRL网络财报在于信息质量具体特征维度的改善作用是提升会计信息化新兴应用的使用者信息满意度的关键前因”[33]。李爱民(2019)、张杰民(2019)对XBRL财务报告的应用和实施效果进行了研究。

8.智能财务报告模式。目前对智能财务报告模式的研究还不多，任海芝等(2011)提出了智能财务报告的概念和模式，认为智能财务报告是“企业充分利用现代信息技术和手段，从繁杂、琐碎、无序的财务和非财务信息中自动搜索和挖掘重要事项，并主动、实时、定向传输给信息需求者的一种新型财务报告模式”[34]。程平，陶思颖(2020)基于区块链技术研究了智能财务报告模式，提出区块链模式下的财务报告管理系统主要包括数据层、网络层、共识层、合约层、应用层，指出这种模式将是未来财务报告模式发展的趋势[35]。秦荣生(2020)也认为未来的会计是智能会计，未来的财务报告模式也只能是智能财务报告[36]。

二、研究述评

按照研究的时间跨度，可以把企业财务报告模式研究分为三个阶段，在不同的阶段表现出不同的研究特点。

1.知识经济时代(大约在2002年以前)。这一阶段的研究主要是以财务报告的目标为研究的起点，关注会计信息的使用者，以满足会计信息使用者的决策为目的来构造财务报告的模式，研究如何与国际趋同。研究内容以会计计量属性、列报项目重构、存在的缺陷为主，更倾向于理论研究和理论创新，缺少应用和技术改进方面的研究，对披露模式关注较少。

2.信息技术时代(2002年至2016年)。随着网络技术的成熟和普及，利用理论研究取得的成果，企业财务报告模式的研究开始转向应用型研究，如网络技术在财务报告模式创新中的应用，创新财务报告模式在企业应用的效果评价，改进措施等。发文作者不再局限于高校和科研机构，出现了校企、研企合作的趋势，发文期刊也不限于财经类期刊，开始出现于自然科学类期刊中，探讨财务报告的流程构造，报告生成技术，信息披露技术等。论文集中讨论基于XBRL技术下的财务报告模式构建和应用，认为财务报告模式以在线交互式实时报告为主。对财务报告外在披露形式给予过多关注，但是对财务报告披露内容的关注显著减少。

3.人工智能时代(2016年以后)。以区块链、大数据、云计算、物联网为特征的人工智能时代，对会计产生了巨大的影响，当然也深刻影响着财务报告的模式，学者基本都认同未来财务报告的模式一定是智能财务报告模式，披露形式以实时在线为主。此时的文献主要基于人工智能技术下财务报告模式的改进研究，研究热点主要是基于区块链和大数据对财务报告的影响研究，研究利用区块链技术构建财务报告，输出财务报告和分析财务报告。但是由于技术上不是非常成熟，对于风险了解还不十分明晰，所以发文数量有限，预计今后的两到三年会出现一个研究的小高峰。

另外由于2015年我国全面启动政府会计改革，2016年至今研究政府财务报告列报的文献有较大幅度的增加。

三、存在的问题与展望

通过对20年的文献进行梳理，发现研究中还存在一些缺陷，同时也可能是未来研究的一些方向，提出来希望能与同行商榷。

(一)现有研究文献中存在的缺陷

1.企业财务报告应当提供更多的非财务信息。财务报告是企业会计系统的产物，而会计系统是一个提供财务信息为主的系统，如果非财务信息的披露由会计系统来承担，是不是应该深入研究其优势在哪里？能不能与其他工具进行整合？如果没有优势，无法整合，则这种提法就缺乏理论支撑。另外，非财务信息的界定也需要研究。本文认为更严谨的提法应该是财务报告不但要提供货币量化的财务信息，也应当提供更多的非量化的财务信息。非财务信息不应由会计系统承担，如果要会计系统承担，那么对其引起的经济后果要进行深入的研究。

2.认为按需提供的在线交互式的财务报告模式(含图像、音频、表格、文字等)利用区块链技术生成的智能财务报更具可理解性，智能合约可以解决会计估计和职业判断带来的不确定性。就目前对会计的认知，无论是通过何种方式，利用何种技术生成的财务报告，现阶段都不能脱离企业会计准则的规制，都不能脱离会计的基本逻辑，那么问题就是并不是所有的会计报告使用者(特别是非专业使用者)通过创新的财务报告模式就能理解数据背后的会计逻辑，利用财务信息进行决策，所以希望创新财务报告模式使缺乏专业知识的报表使用者真正成为会计信息的消费者，显然现阶段并不乐观。只着眼于技术创新并不能解决所有问题，要想从根本上解决，还必须寻求会计理论研究的突破。

3.通过文献梳理发现，学者更多是站在会计信息需求者的角度，一味地强调会计信息披露的充分性，认为财务报告应当披露更多的信息，少有站在企业或者第三方(比如国家或监管机构)的角度研究信息披露过度的问题，企业信息安全的保护问题。本文认为所谓充分披露是在最大限度满足会计信息使用者需求的同时还要避免信息披露过度给企业带来的信息安全问题，两者之间的平衡在未来仍然需要深入研究。

4.从2010年以后，学者的研究开始倾向于科技创新在财务报告模式中应用研究。学界似乎有这样一个认识，技术的创新能解决财务报告的所有缺陷，这显然不够客观。通过观察财经类的顶级期刊《会计研究》就能窥见一斑，2010年后《会计研究》很少发表过此类主题的文献。科学技术的突破和应用并不能带来财务报告模式本质上的改变，只是披露形式的改进，财务报告实质性的创新和改变最终还是要回归对会计本质的研究，基本概念框架的重构，如会计要素的概念的重新界定，报表项目的重构等，因此会计基本理论的研究是核心，不能舍本逐末，否则一定是得不偿失。

(二)研究结论与展望

通过对我国近20年研究文献的梳理发现，财务报告的模式不是一成不变的，随着社会和经济的发展，不断创新是财务报告模式的根本特点，促使财务报告模式不断创新的动因有两方面。第一，内部动因，财务报告本身的局限性和滞后性。财务报告是会计系统的产物，会计本身的局限性就决定了财务报告存在缺陷。这方面要想实现突破就必须强化对会计理论的研究，包括对会计本质的认识，会计目标的研究，会计要素的界定，会计假设的研判等。由于基础研究比较枯燥，难于出成果，从文献看，这方面的研究比较薄弱，有待加强；第二，外部动因，包括经济发展水平，监管环境，财税制度，会计信息需求者的需求，科技创新等。2010年以后，人工智能、区块链技术、云计算、大数据、物联网等靠科技的发展对财务报告模式带来了巨大的挑战，由于科技创新的发展，也使得智能财务报告成为未来财务报告模式的必然选择。

随着经济的发展，科技创新日新月异，财务报告模式创新的研究还应在以下几个方面加强：

1.对于会计报告主体是母子公司构成的上市公司而言，两套报表体系是否需要？非合并报表是否需要提供？两套报表应如何分工协作，才能既满足财务报告的目标，又能防止信息披露过度。

2.报表体系究竟应当包含那几张报表？提出综合收益的概念之后，所有者权益变动表是否还需要提供，如果需要提供，那么其作用必须明晰。

3.加强对具体报表项目的研究。首先，报表项目的内涵在会计“确认—计量—报告”各个环节中并不完全一致。比如利润表中“营业利润”，与“会计确认—计量”中的含义不一致，与现金流量表中的界定也不一致，容易引起财务分析的混乱；其次，基于科技创新和时代的发展，如何重构财务报告的报表项目，需要进一步研究。比如数字经济的核心是数据，数据作为一种资产，如何在财务报告中进行列报？

总之，对财务报告模式创新的研究，既要注重财务报告的披露形式的创新，也要加强对披露内容的研究，既要充分利用科技创新，又要注重会计理论创新，只有统筹兼顾，才能实现财务报告模式的创新，更好服务于经济发展。